案例解释集团内股份支付的判断与会计处理_会计审计第一门户-中国会计视野
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案例解释集团内股份支付的判断与会计处理
声明：本文由会说作者撰写，观点仅代表个人，不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络，感谢原作者。
导读：本文用几个案例来解释企业集团内发生的股份支付的判断和会计处理问题。
《第11号----》将股份支付定义为&企业为获取职工和其他方提供服务而授予或者承担以权益工具为基础确定的的交易&，并据此区分了以权益结算的股份支付和以结算的股份支付。
《准则第11号----股份支付》应用指南指出，企业授予职工、等或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于的组成部分，但由于股份支付是以权益工具的为计量基础，因此由股份支付准则进行规范。
股份支付具有如下三个特征：
1.股份支付是企业与职工或向企业提供服务的其他方之间发生的交易。
2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。
3.股份支付交易的或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。
股份支付准则所指的权益工具是指企业自身的权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同其他的权益工具。
从来讲，因为和控股股东的权益并列于的中，也就是说，非控股股东在集团中的股份也是集团自身的权益工具。因此，站在集团层面，无论是母公司将自身的权益工具授予职工，或者是将同集团其他主体（）的权益工具授予职工，甚至是非控股股东将其持有的股份授予职工，均属于授予权益工具，在集团层面均有可能形成股份支付。
如果在集团报表层面形成股份支付，则涉及集团合并财务报表、接受职工服务企业财务报表的会计处理。如果接受服务企业不是结算股份支付的企业，则还会涉及结算企业财务报表的会计处理。前已述及，结算企业可以是接受服务企业自身、集团内其他企业或任一集团内企业的任一股东。
根据企业解释4号的规定，企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期，同时确认（其他资本公积）或负债。
（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
本文用几个案例来解释企业集团内发生的股份支付的判断和会计处理问题。
2017年8月，A公司控股股东C将其持有的A公司的20%的股权（200万股，对应可辨认净200万元）转让给A公司部分高级人员，转让价款为300万元（即1.5元/股）。股权转让后C公司仍然A公司。同期机构对A公司的入股价格为1.5元/股（假设该定价为公允价值，下同）。
分析：应当不属于股份支付。从实质分析，由于股权转让作价公允，该项交易应当不是以获取职工服务为目的，而是股东之间的交易行为。具体会计处理如下：
（1）C公司合并财务报表，应当根据《企业会计准则第33号&&合并财务报表》第四十九条的规定，按照处置子公司股权但未丧失控制权的权益性交易进行会计处理，处置价款与处置相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或溢价），资本公积不足冲减的，调整留存。
（2）C公司个别财务报表，应当根据《企业会计准则第2号&&长期股权投资》第十七条的规定进行会计处理，其账面价值与实际取得价款之间的差额，计入当期损益。
（3）对于A公司财务报表，这是其股东之间的交易，A公司只需将的对应单位变换一下即可，并不影响其各权益金额及权益总额。
2017年8月，A公司控股股东C将其持有的A公司的20%的股权（200万股，对应可辨认净资产200万元）转让给A公司部分高级管理人员，转让价款为300万元（即1.5元/股）。股权转让后C公司仍然控制A公司。假设同期投资机构对A公司的入股价格为5元/股。不考虑其他条件。
案例解析：由于股权转让价款低于市场公允价格，从经济实质判断，很可能是企业集团为换取职工的服务，从而以低于公允价值的价格向职工让渡经济利益。也就是说，本次交易很可能是企业集团与职工之间发生的交易（即管理人员的身份是职工而不是股东），并且交易的目的是为了获取职工提供的服务。
站在集团层面考虑，非控股股东在集团中的股份也是集团自身的权益工具。交易发生后C公司合并财务报表少数将增加200万元，在集团层面属于向职工授予自身权益工具。【注：资本公积（股本溢价）也将增加100万元】。
实际上，从集团合并财务报表层面，可以认为是管理人员（职工）先按照公允价格1,000万元对企业集团增资，然后企业集团再向职工发放薪酬700万元。
从上述情况分析，本案例在C公司合并财务报表层面存在股份支付。同时，对于处于结算地位的C公司个别财务报表、接受职工服务的A公司财务报表来说，也存在企业集团内发生的股份支付交易的会计处理问题。
实务中，进行判断时要关注可能存在某些例外情况，如果有证据表明是企业集团与作为其权益工具持有者身份的企业职工发生的交易，则交易中不存在股份支付。例如，企业以低于公允价值的价格向所有股东增资扩股，则职工以股东身份参加交易不属于股份支付范畴。
具体会计处理：
（1）C公司合并财务报表
首先，应当根据《企业会计准则第33号&&合并财务报表》第四十九条的规定，按照处置子公司股权但未丧失控制权的权益性交易进行会计处理。处置价款300万元与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额200万元之间的差额100万元，应当调整增加资本公积（股本溢价）。
其次，应当根据企业会计准则解释4号的规定，对股份支付进行会计处理。在C公司合并财务报表中，企业集团作为接受服务企业授予本企业职工的是其本身权益工具，应当作为权益结算的股份支付处理。本案例权益工具的公允价值是700万元，因此在C公司合并财务报表层面应当增加职工薪酬支出（-管理人员薪酬）700万元，增加资本公积（股本溢价）700万元。
需要说明的是，本案例假设无可行权条件（以下案例同），实务中还需要根据股份支付的具体安排，按照《企业会计准则第11号&&股份支付》的规定进行会计处理。
实际上，如果在C公司合并财务报表层面按照管理人员（职工）先以公允价格1,000万元对企业集团增资，然后企业集团再向职工发放薪酬700万元的方式进行会计处理，同上述处理的结果是一致的。
（2）C公司个别财务报表
首先，应当根据企业会计准则解释4号的规定，对股份支付进行会计处理。在C公司个别财务报表中，C公司作为结算企业不是以其本身权益工具结算，应当作为现金结算的股份支付处理。C公司是接受服务企业A的投资者，应当按照授予日承担负债的公允价值700万元确认为对接受服务企业的长期股权投资，确认负债700万元。同时，由于假设本案例无可行权条件，所以应当立即终止确认该项负债700万元，并同时冲减长期股权投资700万元（相当于C公司最终以长期股权投资700万元结算了该项负债，而不是以现金进行结算）。
其次，应当根据《企业会计准则第2号&&长期股权投资》第十七条的规定对处置股权进行会计处理，其账面价值与实际取得价款300万元之间的差额，计入当期损益。
（3）A公司财务报表
作为接受职工服务的A公司，授予本企业职工的是其本身权益工具，根据企业会计准则解释4号的规定，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。即A公司财务报表中增加职工薪酬支出（管理费用-管理人员薪酬费用）700万元，增加资本公积（股本溢价）700万元。
2017年8月，A公司控股股东C将其持有的子公司B公司的20%的股权（200万股，对应可辨认净资产200万元）转让给A公司部分高级管理人员，转让价款为300万元（即1.5元/股）。股权转让后C公司仍然控制B公司。假设同期风险投资机构对B公司的入股价格为5元/股。不考虑其他条件。
案例解析：本案例同案例2唯一不同的是，控股股东C公司不是将其持有的A公司（接受服务企业）的权益工具授予A公司的职工，而是将其持有的其他子公司B公司的权益工具授予A公司的职工。
（1）C公司合并财务报表
因为在股权转让后C公司仍然控制B公司，所以从企业集团角度来看，仍然属于向职工授予自身权益工具，因此在企业集团层面属于以权益结算的股份支付。
具体会计处理过程同案例2。
（2）C公司个别财务报表
具体会计处理过程同案例2完全相同。
（3）A公司财务报表
作为接受职工服务的A公司，对于该项股份支付交易没有结算义务，根据企业会计准则解释4号的规定，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。具体会计处理过程同案例2。
注：本案例属于接受服务的企业对于该项股份支付交易没有结算义务，案例2属于授予本企业职工的是接受服务企业本身权益工具，根据企业会计准则解释4号的规定，这两种情况对于接受服务企业来讲，都属于以权益结算的股份支付。
（4）同时，B公司仅涉及股东的变化，只需将实收资本的对应单位变换一下即可，并不影响其各权益项目金额及权益总额。
2017年8月，A公司控股股东C将其持有的子公司B公司的全部60%的股权（600万股，对应可辨认净资产600万元）转让给A公司部分高级管理人员，转让价款为900万元（即1.5元/股）。假设B公司股权的公允价值是5元/股。不考虑其他条件。
案例解析：由于股权转让价款低于市场公允价格，从经济实质判断，很可能是企业集团为换取职工的服务，从而以低于公允价值的价格向职工让渡经济利益。也就是说，本次交易很可能是企业集团与职工之间发生的交易（即管理人员的身份是职工而不是股东），并且交易的目的是为了获取职工提供的服务。
但是，本交易发生后C公司失去了对B公司的控制权，站在企业集团的角度，交易发生后，企业集团不能将B公司纳入合并范围，相当于企业集团将纳入合并范围的B公司的资产和负债（注；可能构成一项业务）全部出售/转移给了职工。可以看出，在C公司合并财务报表层面不存在向职工授予权益工具的情形。
同时，本案例并不符合&交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关&这一股份支付的特征。股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。对价的特殊性是股份支付定义中最突出的特征。
综合以上分析，站在集团财务报表层面，该项交易不属于以股份为基础的支付。
需要关注的是，虽然不存在以股份为基础的支付，但是该项交易的经济实质仍然属于职工薪酬的范畴，可以在企业集团层面视为处置B公司60%的股权对应的净资产（实际上就是企业集团处置资产和负债），并以应获得的对价3,000万元和实际获得的现金900万元的差额2,100万元支付职工薪酬费用。
C公司个别财务报表、A公司财务报表，可能均涉及权益性交易的会计处理。
具体会计处理：
（1）C公司合并财务报表
首先，应当根据《企业会计准则第33号&&合并财务报表》第五十条的规定进行会计处理，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，以所处置B公司60%股权的公允价值3,000万元，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额600万元之间的差额，计入丧失控制权当期的，同时冲减（如有）。同时，如存在与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
其次，应当根据《企业会计准则第9号&&职工薪酬》的规定，将B公司60%股权对应的公允价值3,000万元扣除获取的股权转让价款900万元的差额2,100万元，作为职工薪酬费用处理。
（2）C公司个别财务报表
C公司个别财务报表涉及权益性交易的会计处理问题，虽然其实际获得股权转让价款为900万元，但是该部分股权对应的公允价值为3000万元，经济实质上视同C公司将差额投入到A公司，作为资本性投入。具体会计处理如下：
进行会计处理时，应当根据《企业会计准则第2号&&长期股权投资》第十五条的相关规定，编制个别财务报表时，所持股权在丧失控制之日的公允价值3,000万元与账面价值间的差额计入当期损益。同时，60%股权对应的公允价值3,000万元扣除获得的股权转让款900万元后的差额2,100万元，作为对A公司的长期股权投资处理。
（3）A公司财务报表
A公司财务报表同样涉及权益性交易的会计处理。实务中，如果一项交易使得交易一显的、单方面的从中获益，并且该交易是基于企业与所有者的特殊身份才得以发生，则应当按照&&原则，将该交易界定为权益性交易进行会计处理。在本交易中，A公司作为接受职工服务的企业，相关的职工薪酬费用没有自己承担，而是由其控股股东承担。A公司属于明显的、单方面的从交易中获益，并且交易是基于其与投资者的特殊身份才得以发生的，所以，A公司应当按照权益性交易进行会计处理。
A公司应当按照控股股东C承担的本企业的职工薪酬支出2,100万元，确认为一项职工薪酬费用，同时增加资本公积（股本溢价）。
2017年8月，A公司控股股东C将其持有的B公司的20%的股权（200万股）转让给A公司部分高级管理人员，转让价款为300万元（即1.5元/股）。转让前A公司持有B公司20%的股权，对B公司具有。假设股权转让时B公司股权的公允价值为5元/股。不考虑其他条件。
案例解析：本案例的基本结论同案例4，唯一区别就是在集团层面不是处置一项业务（资产－负债=子公司净资产）后，用公允价值和获得的价款的差额来支付职工薪酬费用。而是处置一项长期股权投资后，用公允价值和获得的价款的差额来支付职工薪酬费用。
2017年8月，A公司控股股东C将其持有的B公司的20%的股权（200万股）转让给A公司部分高级管理人员，转让价款为300万元（即1.5元/股）。转让前A公司持有B公司20%的股权，对B公司具有重大影响。B公司实际是A公司的员工持股平台，仅有的一项重大资产是持有A公司5%（500万股）的股权。假设股权转让时B公司股权的公允价值为5元/股，A公司股权的公允价值是10元/股。不考虑其他条件。
案例解析：对于A公司控股股东C来说，形式上是转让B公司的股权，但是实质上是实现了转让A公司股权的行为，并且转让后A公司仍然是其子公司。交易完成后，从合并财务报表的角度看少数股东权益增加，属于在集团层面向职工授予自身权益工具。
由于股权转让价款低于市场公允价格，从经济实质判断，很可能是企业集团为换取职工的服务，从而以低于公允价值的价格向职工让渡经济利益。也就是说，本次交易很可能是企业集团与职工之间发生的交易（即管理人员的身份是职工而不是股东），并且交易的目的是为了获取职工提供的服务。
从集团合并财务报表层面，可以认为是管理人员（职工）先按照公允价格对企业集团增资，然后企业集团再以增资金额和实际获得的现金之间的差额向职工发放薪酬。
从上述情况分析，本案例在C公司合并财务报表层面存在股份支付。同时，对于处于结算地位的C公司个别财务报表、接受职工服务的A公司财务报表来说，也存在企业集团内发生的股份支付交易的会计处理问题。
具体会计处理过程如案例2。
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股份支付的会计处理
16:11:57东奥会计在线字体：
　　[小编“娜写年华”] 东奥会计在线高会频道提供：2015年《高级会计实务》案例分析：股份支付的会计处理。
　　高频精选指导：
　　案例分析题
　　AJ是一家专门从事服装设计的股份有限公司。近年来为跻身国际时尚市场，AJ从意大利米兰引进了一位顶尖级的设计师Sarah。为了实现公司的战略规划和跨越式发展，AJ公司决定实施股权激励计划。主要内容为：
　　1.激励对象：设计师Sarah
　　2.激励方式：股票期权计划
　　（1）股票期权设置的目的：着重于公司的未来战略发展，实现设计师Sarah价值最大化。
　　（2）股票期权的授予：AJ授予Sarah100万份股票期权，授予协议规定如果Sarah在其后3年都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，Sarah即可无偿获得AJ普通股股票100万股。AJ以期权定价模型估计此项期权在授予日的公允价值，该模型考虑了股价连续3年提高10%以上（将可行权）和股价不能连续3年提高10%以上（期权将作废）的可能性，确定公允价值为每份24元，在第一年中，AJ股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。AJ在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。
　　假定不考虑其他因素。
　　要求：
　　（1）简述股票期权的特征。
　　（2）分别第一年到第三年AJ公司应该确认的当期损益的金额。
　　【答案与解析】
　　（1）股票期权的特征：
　　①是公司授予激励对象在未来一定期限内以预先确定的价值（行权价）和条件购买公司一定数量股票的权利。
　　②最终价值体现为行权时的价差。
　　③风险高回报也高。
　　④适合于成本初期或扩张期的企业。
　　（2）第一年年末AJ应确认该项股份支付对当期损益的影响=24×100×1/3=800（万元），第二年确认该项股份支付对当期损益的影响金额=24×100×2/3-800=800（万元），第三年年末AJ应确认Sarah提供服务对当期损益影响金额=24×100-（万元）。
　　（注：本文内容版权归东奥会计在线所有 转载请注明出处）
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作者：秦文娇
来源：中华财会网
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财会月刊（10期）
股份支付会计核算中应注意的三个问题
【作　　者】冷
琳（副教授）【作者单位】湖南财政经济学院会计学院，长沙410205【摘　　要】&&& 【摘要】股份支付作为职工薪酬的重要组成部分，已被上市公司广泛采用。但可行权条件的设定，等待期内、行权日及以后的会计核算比较容易让人混淆，而近年来该内容在注册会计师全国考试中频繁出现，且分值较高，值得引起考生重视。本文结合案例针对股份支付会计核算中的三个难点问题进行阐述。【关键词】股份支付；股票；现金股利；公允价值【中图分类号】F234&&&&& 【文献标识码】A&&&&& 【文章编号】（1-3为提升企业高层或技术骨干的忠诚度，同时达到个人所得税节税的目的，目前上市公司普遍采用股份支付的方式对员工进行股权激励。而涉及股份支付的有关会计问题容易让人产生疑惑，本文针对三个难点问题结合案例进行阐述。一、限制性股票锁定期内，现金股利可撤销与现金股利不可撤销会计核算的异同点在哪里？尤其在现金股利可撤销的情况下，预计未来可解锁时，为什么可以按分配的现金股利金额对“其他应付款”科目与“库存股”科目进行对冲？作为2016年注会考试教材新增的内容，限制性股票中现金股利可撤销与否的会计核算非常容易让人混淆。结合两者核算特点可归纳得出以下异同点：相同点：在预计未来可解锁的情况下，由于公司无需回购股票，股票持有人确定会是公司股东，因此无论现金股利是否可撤销，在分配时，公司都可视作对股东的利润分配进行会计处理。不同点：①在预计未来可解锁的情况下，如果现金股利能撤销，则企业可按分配的现金股利金额借记“其他应付款”科目 ，贷记“库存股”科目，而如果现金股利不能撤销，则不能进行该账务处理。在现金股利可撤销的情况下，如果企业预计正确，这部分限制性股票可解锁，则原来认购股票时公司预计的回购款无需支付，“其他应付款”科目与“库存股”科目可以对冲；而如果企业预计有误，激励对象股票到期不能解锁，由于现金股利能撤销，激励对象需退回其在等待期内已收的现金股利，此时回购价款肯定是可以冲减的，“其他应付款”科目与“库存股”科目也可以对冲。因此，在现金股利可撤销的情况下，企业在分配现金股利时，如果预计未来可以解锁，则可按现金股利金额对冲“其他应付款”科目与“库存股”科目；但如果现金股利不能撤销，一旦到期不能解锁，企业无权要求激励对象返还现金股利，依据谨慎性要求，企业不能提前将“其他应付款”科目与“库存股”科目进行对冲。②在预计未来不可解锁的情况下，如果现金股利能撤销，被回购限制性股票的持有者需要退回其在等待期内已收的现金股利，则分配的现金股利可抵减企业的回购价；而如果现金股利不能撤销，由于企业无权要求限制性股票持有者退回其在等待期内已收到的现金股利，在预计不能解锁时，企业应将分配的现金股利作为企业的成本费用列支。下面通过案例进行说明：例1：甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。日，公司以非公开发行方式向20名管理人员每人授予10万份甲公司股票，每股认购价格为6元，面值为1元。当日全部人员认购股票，甲公司办理相关增资手续。激励计划规定，管理人员如果从日起在甲公司连续服务满三年，日股票将解锁；期间离职的，甲公司将按原认购价回购股票。锁定期股票不得上市流通或转让；2016年度甲公司有2名管理人员离职，甲公司估计三年中离职的管理人员合计为5人，当年宣告发放的现金股利为每股1元，假定管理人员离职发生在年末，离职时回购股票。假设一：激励对象因认购限制性股票而取得的现金股利由公司代管，股票解锁时公司向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象在等待期内已收到的该部分现金股利。分析：根据此假设条件，可判断该限制性股票属于现金股利可撤销的限制性股票。按前面阐述，在预计未来可解锁时，管理人员原先购买的股票可以按规定上市流通或转让，因此锁定期内甲公司对管理人员分配的现金股利可视作对股东的利润分配，并按预计可解锁股票分配的现金股利金额借记“其他应付款”科目和贷记“库存股”科目。对于预计不能解锁的，甲公司要行使按管理人员原认购价回购股票的义务，锁定期内分配的现金股利可以抵减回购价款，冲减“其他应付款”科目金额。可撤销现金股利会计分录如下：若预计限制性股票未来可解锁。借：利润分配——应付现金股利&150（15×10×1）&& &&& 贷：应付股利 150借：其他应付款 150&& &&& 贷：库存股 150若预计限制性股票未来不可解锁。（1）分配现金股利时：借：其他应付款 50（5×10×1）&& &&& 贷：应付股利 50（2）回购股票时：借：应付股利 20（2×10×1）&& &&& 其他应付款 100&& &&& 贷：银行存款 120（2×10×6）借：股本 20（2×10×1）&& &&& 资本公积——股本溢价 100&& &&& 贷：库存股 120（2×10×6）假设二：激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，股票回购或解锁时公司向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时不扣除激励对象在等待期内应享有的该部分现金股利。分析：根据此假设条件，可判断该限制性股票属于现金股利不可撤销的限制性股票。在预计未来可解锁时，现金股利应视作对股东的利润分配，但依据谨慎性要求，由于现金股利不可撤销，即使管理人员未服务满三年便离职，也无需归还或取消其在锁定期内分配的现金股利，因此甲公司不能根据预计可解锁股票分配的现金股利金额借记“其他应付款”科目和贷记“库存股”科目，以防预计结果有误时虚减企业负债。而对于预计不能解锁的限制性股票，相当于甲公司为获取管理人员锁定期内提供的劳务所付出的代价，相关的现金股利应作为锁定期内企业的管理费用列支。不可撤销现金股利会计分录如下：若预计限制性股票未来可解锁。借：利润分配——应付现金股利 150&& &&& 贷：应付股利 150若预计限制性股票未来不可解锁。（1）分配现金股利时：借：管理费用 50（10×5×1）&& &&& 贷：应付股利 50（2）回购股票时：借：应付股利 20（10×2×1）&& &&& 其他应付款 120（10×6×2）&& &&& 贷：银行存款 140借：股本 20&& &&& 资本公积——股本溢价 100&& &&& 贷：库存股 120二、股份支付到期可行权时，权益结算的股份支付下的“资本公积——股本溢价”科目发生额可否采用简便方法计算得出？在权益结算的股份支付下，通过对可行权日的会计分录拆分可以得知，行权日“资本公积——股本溢价”科目的发生额实际由两部分组成：一是职工或其他方行权时股票的溢价；二是在等待期内获取职工或其他方提供服务的价值，即等待期内已记“资本公积——其他资本公积”科目的金额。明确了“资本公积——股本溢价”科目发生额包含这两部分内容，这个金额就能很快计算得出，不必再通过编制会计分录的方式取得。例2：日，甲公司向其10名管理人员每人授予2万份股票股权，根据股份支付协议规定，这些人员自被授予股票期权之日起连续服务满两年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。假定该股票期权在授予日的公允价值为每份10元，等待期内无人离职，不考虑其他税费。日，甲公司高管人员全部行权，则行权时甲公司确认的“资本公积——股本溢价”科目金额为多少？分析：该问题如果无需列示分录计算答案，根据前面阐述，通过对权益结算股份支付行权日会计分录的拆分可以知道，行权时公司确认的股本溢价金额实际由两部分组成：一是行权时甲公司股票发行的溢价金额，即股票发行价6元/股与面值1元/股的差额与行权股数（可行权人数×每人可行权股数）的乘积；二是在等待期两年内为获取职工服务而确认的“资本公积——其他资本公积”科目累计数结转形成。计算过程如下：行权日股票发行溢价＝10×2×（6-1）=100（万元）等待期内确认的“资本公积——其他资本公积”科目结转额=10×2×10=200（万元）行权日股本溢价金额合计=100+200=300（万元）行权日会计分录如下：借：银行存款 120&& &&& 资本公积——其他资本公积 200&& &&& 贷：股本 20&&&&&&& 资本公积——股本溢价 300三、现金结算的股份支付可行权后如何调整权益工具的公允价值变动额？现金结算的股份支付可行权后，企业需在可行权期间调整权益工具的公允价值变动额。目前，注会教材是借助表格来计算公允价值年末调整额，这种计算方式费时且不直观，让人费解。事实上，可参照“坏账准备”账户的期末计算方法，通过画T型账户的方式准确得出可行权期间需调整的公允价值变动金额，用公式表示如下：“应付职工薪酬”账户期末调整额（可行权后公允价值调整额）=“应付职工薪酬”期末余额-（“应付职工薪酬”账户期初余额-本期职工行权支付的现金）。例3：日，甲公司为其40名管理人员每人授予10万份现金股票增值权，这些职员自日起在该公司连续服务三年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在日之前行使。假定甲公司现金股票增值权在可行权日之前的每个资产负债表日及可行权后的每份增值权现金支出额如下表：
假定第一年有1名职员离开公司，甲公司估计三年的离职比例为10%；第二年又有3名职员离开公司，甲公司将三年的离职比例修正为15%；第三年无职员离职。2017年年末，20名职员行权取得现金，2018年年末，10名职员行权取得现金，2019年年末，剩余6人行权。分析：确定权益工具公允价值期末调整额，不仅要考虑现金股票增值权的公允价值变动，还需要考虑职员实际行权支付现金的情况。根据上述公式可知，可行权日后公允价值调整额=“应付职工薪酬”账户期末余额-（“应付职工薪酬”账户期初余额-本期职工行权支付的现金）。其中：“应付职工薪酬”账户期末余额等于行权日后待行权现金股票增值权公允价值总额（至期末时待行权人数×每人可行权股份数×每份股份公允价值）；“应付职工薪酬”账户期初余额为上期结转金额；本期职工行权支付的现金为本期职工行使现金股票增值权而实际支付的现金（本期实际行权人数×每人行权份数×行权时每份公允价值）。计算过程如下：2017年年末公允价值调整额=21×（40-4-20）×10-［40×85%×10×15×（2/3）-20×10×20）］=3360-（）=3960（万元）2018年年末公允价值调整额=18×（40-4-20-10）×10-（×10）=1080-（）=-680（万元）2019年年末公允价值调整额=0-（×15）=0-（）=-180（万元）可行权日及日后公允价值调整会计分录如下：（1）日。借：管理费用 3960&& &&& 贷：应付职工薪酬 3960（2）日。借：应付职工薪酬 680&& &&& 贷：公允价值变动损益 680（3）日。借：应付职工薪酬 180&& &&& 贷：公允价值变动损益 180
主要参考文献：中国注册会计师协会. 2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计［M］．北京：中国财政经济出版社.曹伟．财务会计概念框架与股份支付准则［J］．财会月刊，2016（1）．}