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《企业会计准则第40号――合营安排》实务操作指南瑞华技术部
《企业会计准则第 40 号――合营安排》 实务操作指南1目录第一部分 合营安排准则发布的背景和目标 ......................................................................... 1 一、IFRS11 发布 ............................................................................................................... 1 1、合营安排类型变化 ............................................................................................. 1 2、合营安排分类标准变化 ..................................................................................... 2 3、合营安排会计处理方法变化 ............................................................................. 2 二、我国过去对于合营安排的相关规定 ....................................................................... 3 第二部分 合营安排准则的具体内容 ..................................................................................... 3 第一章 合营安排概述 ........................................................................................................... 3 一、合营安排................................................................................................................... 3 1、合营安排的定义 ................................................................................................. 3 2、合营安排的计量单元 ........................................................................................ 5 二、共同控制................................................................................................................... 7 1、共同控制的定义 ................................................................................................. 7 2、合营安排中的相关活动 ..................................................................................... 9 3、集体控制的权利 ............................................................................................... 11 （1）保护性权利（包括某些否决权） ....................................................... 11 （2）潜在表决权 ........................................................................................... 12 （3）共同控制的其他证据 ........................................................................... 13 （4）主要责任人-代理人关系...................................................................... 13 （5）关联方和实质代理人 ........................................................................... 14 （6）政府角色 ............................................................................................... 14 4、“一致同意”的分析 ........................................................................................... 15 （1）涉及消极投资者（或称被动投资者）的安排 ................................... 17 （2）最终投票权 ........................................................................................... 17 （3）仲裁条款的影响 ................................................................................... 18 （4）隐含的共同控制 ................................................................................... 18 （5） 事实共同控制 （de facto joint control） 与共同的事实控制 （joint de facto control） ......................................................................................................... 19 5、实务中评估共同控制的其他问题 ................................................................... 20 （1）租赁或合营安排 ................................................................................... 20 （2）同时评估多重协议 ............................................................................... 20 三、合营安排准则适用范围 ......................................................................................... 21 第二章 合营安排分类 ........................................................................................................... 22 一、合营安排分类概览 ................................................................................................. 22 二、合营安排分类的判断及实例 ................................................................................. 24 1、“单独主体”的认定 ........................................................................................... 24 （1）未通过单独主体构造的合营安排 ....................................................... 25 （2）通过单独主体构造的合营安排 ........................................................... 25 2、单独主体的法律形式分析 ............................................................................... 26 3、单独主体的合同条款分析 ............................................................................... 27 （1）担保 ....................................................................................................... 291（2）清算或解散合营安排的合同条款 ....................................................... 30 4、其他事实和情况 ............................................................................................... 31 （1）仅一方获得产出 ................................................................................... 33 （2）对金融资产和金融负债终止确认要求的考虑 ................................... 34 （3）评估各参与方是否提供现金流 ........................................................... 34 5、合营安排示例 ................................................................................................... 36 第三章 合营安排的持续评估 ............................................................................................... 43 第四章 合营安排会计处理 ................................................................................................... 44 一、共同经营参与方的会计处理 ................................................................................. 44 1、共同经营中合营方的会计处理 ....................................................................... 44 2、对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理 ....................................... 47 3、共同经营参与方与共同经营之间交易的会计处理 ....................................... 48 （1）合营方向共同经营投出或者出售资产 ............................................... 48 （2）合营方向共同经营购买资产 ............................................................... 49 二、合营企业参与方的会计处理 ................................................................................. 50 第五章 准则衔接规定 ........................................................................................................... 50 第六章 合营安排的披露 ....................................................................................................... 532第一部分 合营安排准则发布的背景和目标 为适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，根据《企业会计准 则――基本准则》 ，财政部制定了《企业会计准则第 40 号――合营安排》 ，自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行， 鼓励在境外上市的企业提前执行。 该准则 旨在规范合营安排的参与方对其在该合营安排中的权益的会计处理。 一、IFRS11 发布 2011 年 5 月，为了减少国际财务报告准则与美国公认会计原则之间的差异，提高合营 安排报告的质量，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第 11 号――合营安排》 （以下简称“IFRS 11” ） ，取代了原有的《国际会计准则第 31 号――合营中的权益》 （以下简 称“IAS 31” ）和《解释公告第 13 号――共同控制主体：合营者投出非货币性资产的处理》 （以下简称“SIC 13” ） 。与已被取代的 IAS 31 相比，IFRS 11 主要有以下变化： 1、合营安排类型变化IAS 31中确认了三类存在共同控制的合营类型（即共同控制经营、共同控制资产和共同 控制主体），IFRS 11仅将合营安排分为两类（即共同经营和合营企业）。 2007 年 9 月，国际会计准则理事会（以下简称“理事会”或“IASB” ）发布了《征求意 见稿第 9 号――合营安排》 。 《征求意见稿第 9 号》原来建议将合营安排分成三类， “共同经 营” 、 “共同资产” 、和“合营企业” 。理事会在重新考虑《征求意见稿第 9 号》的过程中决定 将合营安排分成两类。理事会观察到，在一些情况下，难以评估一项安排是“共同经营”还 是“共同资产” 。因为这两类合营安排的要素有时都会出现（在许多安排中，共同资产也都 是共同经营的。 因此， 这类安排可以被归类为“共同资产” ， 也可以被归类为“共同经营” ） 。 此外， 这两类合营安排的会计处理结果是一样的 （即确认资产、 负债以及相应的收入和费用） 。 基于上述原因，理事会决定将“共同经营”和“共同资产”合并为一类合营安排，称为“共 同经营” 。 这个决定使 IFRS 11 对合营安排的两种分类与两种可能的会计处理结果（即确认资 产、负债、收入和费用，或者使用权益法对一项投资进行确认） （即“共同经营”和“合营 企业” ）相一致，简化了 IFRS 11。12、合营安排分类标准变化IFRS 11 主要解决了 IAS 31 两方面的问题，理事会认为以下两方面问题影响了合营安排 报告质量的提高：第一，安排的结构是会计处理的唯一决定因素；第二，主体对共同控制主 体中权益的会计处理具有选择权。 根据一项安排是否通过某一主体进行构造，IAS 31 规定了不同的会计处理方法。共同控 制经营和共同控制资产不需要设立独立于参与方的主体或财务结构。 IAS 31 要求这两类安排 的参与方确认由此产生的资产、负债、收入和费用。如果安排需要设立独立的主体，IAS 31 则将其分类为共同控制主体。 在共同控制主体中拥有权益的参与方可以选择使用比例合并法 或者权益法对其进行会计处理。 仅基于是否存在主体采用不同会计处理， 以及对于共同控制主体具有不同的会计处理选 择权， 这种做法的问题在于， 给予参与方类似权利和义务的安排却使用不同的会计处理方法。 相反， 对于给予参与方不同权利和义务的安排却使用类似的会计处理方法。 理事会的政策是 在任何可能的情况下排除会计准则中不同会计处理的选择权。 这些选择权导致相似的交易却 使用不同的会计处理方法。因此，将削弱财务信息的可比性。 因此，IFRS 11 旨在进一步扩展合营安排的分类，使得合营安排的结构不是要考虑的唯 一因素。鉴于 IAS 31 主要关注某个主体的法律形式，IFRS 11 更多地关注由该项安排引起的 权利和义务。 理事会认为合营安排的会计处理应反映参与方由于在该安排中拥有权益而享有 的权利和承担的义务，而不考虑这些安排的结构和法律形式。这是 IFRS 11 为合营安排参与 方对其在合营安排中的权益进行会计处理而设定的原则。 3、合营安排会计处理方法变化 发布 IFRS 11 的一个主要原因在于，通过取消对共同控制主体采用比例合并法，增加国 际财务报告准则内的可比性。 符合合营企业定义的共同控制主体必须按照 《国际会计准则第 28 号――联营中的投资》 (2011)（以下简称“IAS 28” ）采用权益法核算。这也与美国会计 准则通常采用权益法核算合营的做法相一致。 对于共同经营 （包括之前定义的共同控制经营 和共同控制资产，以及可能包括一些以前的共同控制主体） ，该主体确认其资产、负债、收 入和费用，以及/或这些项目的相对份额（如有） 。 IAS 31 中的很多披露要求都已转入《国际财务报告准则第 12 号――在其他主体中权益 的披露》 （以下简称“IFRS 12” ） 。然而，IFRS 12 中关于披露作出的一个重大改变在于主体应2当披露确定它是否对另一主体拥有共同控制并对合营安排的分类进行判断的过程。 主体还应 当对每个重要的合营企业的汇总财务信息进行披露。 理事会并没有重新考虑 IAS 31 的所有规定。例如，理事会没有重新考虑权益法。 二、我国过去对于合营安排的相关规定 在《企业会计准则第 40 号――合营安排》 （以下简称“合营安排准则” ）颁布前，我国 没有单独的合营安排准则，一直将相关内容放在《企业会计准则第 2 号――长期股权投资》 （旧） （以下简称“长期股权投资准则（旧） ” ）应用指南和相关讲解中予以规范，如对共同 控制资产和共同控制经营的核算，是在《企业会计准则讲解》第三章“长期股权投资”的第 五节“共同控制资产及共同控制经营的核算”中规范的。 总体来看，除了不允许对合营企业采用比例合并法以外，我国在 2006 版的企业会计准 则体系下对合营安排的会计处理规定基本与 IAS 31 下的规定类似。 第二部分 合营安排准则的具体内容 第一章 合营安排概述 一、合营安排 1、合营安排的定义 一个主体可能不仅仅直接从事经营活动， 还通过对其他主体进行战略投资来经营。 报告 主体的投资主要分为以下三类： 报告主体控制某个主体； 报告主体和一个或多个第三方共同控制某个主体或活动； 报告主体并没有对某个主体施加控制或与其他方共同控制该主体， 而是对该主体具有重 大影响。 合营安排准则主要规范第二类涉及共同控制的投资的处理。 按照合营安排准则的定义， 合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安 排。合营安排具有下列特征： （一）各参与方均受到该安排的约束；3（二） 两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。 任何一个参与方都不能够单独 控制该安排， 对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合 单独控制该安排。 合营安排准则涵盖了存在共同控制的所有安排。 在实务中， 一些合同安排中提到的所谓 “合营安排”或“共同控制”实际上可能仅指一方拥有控制或不存在参与方拥有共同控制， 而未提及“合营安排”或“共同控制”的一些合同安排可能属于合营安排准则中定义的合营 安排。一些合同安排将所有者权益平均分配，即双方各持有 50%的权益，而一些合同安排可 能赋予其中一方更大的经济利益。 但无论采用何种名称描述该安排或其目的， 管理层均应当 仔细评估安排的条款， 以及所有相关的事实和情况， 以确定是否属于合营安排准则规范范围 内的合营安排。例如， 《中外合资经营企业法》中的“合营企业”概念就不能等同于此处合 营安排准则中的“合营企业”概念。 合同安排可以从几个方面证实：可执行的合同安排通常采取（但并不总是）书面文件形 式（尽管在实务中我们希望很少存在非书面的合同） ：法定机制本身或与参与方之间的合同 相结合，也能产生可执行的安排。合同安排设定了一些条款，以约束参与方参与的合同安排 活动。合同安排一般涉及以下事项： ? 合营安排的目的、活动和持续期间； ? 合营安排的董事会或类似管理机构成员的任命方式； ? 决策程序， 包括需要参与方决策的事务和参与方的表决权情况、 决策事项所需的表决 权比例等； ? 对这些事务要求的支持程度，包括要求参与方提供的资本或其他投入； ? 参与方分享或分担与合营安排相关的资产、负债、收入、费用或损益的方式。 不论采用什么术语来描述合同安排或其目的， 管理层都需要仔细评估合同条款以及相关 事实和情况，从而确定是否满足合营安排准则中定义的合营安排的条件。 下表总结了各类合营安排的定义和会计处理， 以及合营安排准则与其他相关准则的相互 影响。4图 1：合营安排准则与其他相关准则关系图投资方本身是否 控制某个主体？是合并报表按照合并财务报表准则 处理；个别报表按照长期股权投 资准则进行处理否投资方是否对某 项安排具有共同 控制？是否按照在其他主体中权益的 披露准则的规定进行披露按照合营安排准则要求 对合营安排进行分类投资方是否对该主 体具有重大影响？共同经营按适用的会计准则对资产、负 债、收入和费用进行会计处理合营企业是 联营金融工具 准则否其他相关准 则#按照长期股权投 资准则核算按照相关准则规定进行 披露按照在其他主体中权益 的披露准则的规定进行 披露进行披露按照相关准则的规定进行 披露#例如共同经营中不享有共同控制的其他参与方，其对被投资主体不具有控制、共同 控制或重大影响， 只是享有共同经营的相关资产和承担共同经营的相关负债， 其会计处 理应当适用其他相关准则。 2、合营安排的计量单元合营安排准则并没有明确指明用于确定合营安排是否存在计量单元。 但是， 国际财务报 告准则理事会似乎打算将两个或两个以上的参与方共同控制的一项经济活动作为合营安排 的计量单元。 IFRS 11结论基础中提到，《征求意见稿第9号》的许多意见反馈者担心，合营企业可 能仅是“剩余项”。因为这些反馈者认为合营企业意味着，在参与方已对单项资产的权利或 者对费用或筹资的义务确认后，合营企业仅是该安排的剩余资产和负债。为回应这些担忧，5理事会澄清， 合营安排的计量单元是两个或两个以上的参与方共同控制的一项经济活动， 并 且任何一个参与方应评估其享有的与该经济活动相关资产的权利， 并承担的与该经济活动相 关负债的义务。因此，“合营企业”术语指参与方拥有投资的一项共同控制的活动。 因此， 参与方应评估其享有的与该经济活动相关资产的权利， 并承担的与该经济活动相 关负债的义务。在实务中应用IFRS 11结论基础的方法很可能形成以下观点： ??计量单元能否大于该主体或单独主体？? 可以，如果两个或两个以上的参与方共同控制的一项经济活动本身大于主体或单独 主体，则会出现这种情况。例如存在与同一项经济活动相关的多重安排（我们将多重安 排称为? 分层协议? ，并在第二部分第一章二、?（?）中讨论）；? ??一个主体或单独主体中是否可以存在一个以上计量单元？? 可以，如果一个主体或单独主体内存在两个或两个以上的参与方共同控制的一项以 上的经济活动。我们一般可能期望主体或单独主体内的两项经济活动之间存在某种分割 或细分； ??主合同内是否可以存在一个以上计量单元？? 可以， 如果主合同中存在两个或两个以上的参与方共同控制的一项以上的经济活动。 确认合营安排的计量单元时， 比较恰当的方式是从检查合同安排开始。 每个合同安排通 常对应一个单独的合营安排。但是，一些合同可能包含一个以上的合营安排。例如，主合同 （或称为框架协议）包括许多单个合营安排的条款。以下例?说明了主合同作为几个不同的 合营安排进行会计处理，每个合营安排不是共同经营，就是合营企业。?【例1】：产品制造和配送的主合同两个参与方签订的合同指明了与制造和配送活动相关的条款， 并规定了这些活动如何通 过若干个主体在不同地区执行。 主合同制造活动配送活动A 地： 普通合伙 共同经营B 地： 有限合伙 合营企业C 地： 普通合伙 共同经营D 地： 有限合伙 合营企业6参与方可能确定本合同包括若干个独立的合营安排 （每个合营安排对应于每个地区中的 各项活动――相当于主体）。这样的话，每个主体很可能不是合营企业，就是共同经营。通 常的情况是， 与各项活动相关的条款对于每个主体而言是不同的。 尽管本案例的结果是两处 普通合伙（A地和C地）是共同经营，而另外两处（B地和D地）是合营企业，但在实务中并 非总是如此。共同经营和合营企业的区分取决于法律形式、合同条款、相关事实和环境等多 方面因素，下文还将详细讨论。 变动――两个参与方签订的合同指明了与制造和配送活动相关的条款， 并规定了这些活 动如何在各地区执行。但是，如果一个参与方有能力主导某些主体中的相关活动（如A地的 主体），而另一个参与方有能力主导其他主体中的相关活动（如B地的主体），那么两个参 与方之间不存在共同控制，每个参与方分别控制相应主体。 在某些情况下， 与同一项经济活动相关的参与方之间可能存在多个合同安排， 我们需要 一起分析来确定合营安排是否存在， 如存在， 说明合营安排的类型 （参见第二部分第二章） 。 在其他情况下， 两个参与方签订的主合同可能包含若干项不同经济活动。 一个参与方控 制一些经济活动， 而两个参与方共同控制另一些经济活动。 要求谨慎确定计量单元和共同控 制的合营安排 （如有） 。 以下例2说明了合同包含多个具体协议， 其中仅一个属于合营安排。【例2】：包含控制和共同控制的协议A和B签订一份合同安排，打算购买一栋12层的楼房用于出租。A和B各负责五层，并且 能够就各自负责的楼层进行决策、并单独获取相关收入。剩余两层由A和B共同管理――所 有相关决策都需要A和B一致同意才能作出，A和B平分这两层的收益。 在本例中，存在以下三种安排： ? ? ? 由A控制的五层――按照其他企业会计准则进行会计处理； 由B控制的五层――按照其他企业会计准则进行会计处理； 由A和B共同控制的两层――一项合营安排（属于合营安排准则的范围）。二、共同控制 1、共同控制的定义 由于合营安排的关键要素是共同控制， 我们必须清楚地了解共同控制的定义。 合营安排 准则规定， 共同控制是按照相关约定对某项安排所共有的控制， 并且该安排的相关活动必须 经过分享控制权的参与方（即合营方）一致同意后才能决策。7作为合营安排参与方的主体应评估该合同安排是否使得所有参与方或一组参与方集体 控制该安排。如果所有参与方或一组（2名以上）参与方必须一致行动才能决定对该安排的 回报具有重大影响的活动（即相关活动） ，则所有参与方或一组参与方集体控制该安排。共 同控制的关键要素如下： ? ? “合同约定”――参见第二部分第一章一、1； “控制”和“相关活动”――《企业会计准则第33号――合并财务报表（2014年修订）》（以下简称“合并财务报表准则”）描述了如何评价一个主体是否拥有控制，以及 如何确认相关活动。 这些内容在 《 〈企业会计准则第33号――合并财务报表 （2014年修订） 〉 实务操作指南》中进行了详细说明。与确认共同控制最相关的“相关活动”和“控制”的某 些方面将分别在第二部分第一章二、2和第二部分第一章二、3中介绍； ? “一致同意” ――一致同意的要求意味着， 共同控制该安排的任何参与方均可以阻止其他任何参与方或一组参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面作出决策。 但如果 一致同意的要求仅仅与向其中一个参与方提供保护性权利的决策有关， 而与该安排的相关活 动的决策无关， 那么该参与方就不是该项安排的共同控制参与方。 共同控制要求两个或两个 以上参与方分享控制或集体控制。一致同意将在第二部分第一章二、4中进一步讨论。 下表说明了如何评估共同控制：合同安排是否使得所有或一组参与方 集体控制该项安排？ 否 是 对相关活动的决策是否要求集体控制该安 排的所有或一组参与方的一致同意？ 是 该安排是合营安排 否排除在合营安排准 否 则的范围之外（不属 于合营安排）以上提到的“一组参与方”是指两个或两个以上参与方之间存在共同控制的情形，而合 营安排的其他任何参与方是指消极投资者 （即不共同控制该安排的参与方） ――具体参见第 二部分第一章二、4（1）部分。 主体对所有参与方或一组参与方是否共同控制安排进行评估时， 需要运用判断。 主体进 行评估时应考虑所有事实和情况。 在评估过程中， 了解该项安排的设立目的和设计非常重要。8但是，需要注意考虑整个交易安排的全过程，而不仅仅是在其开始阶段存在的事实和情况。 在某些情况下， 是否存在合营安排的判断以及对合营安排类型的区分随着时间推移可能发生 变化，因此需要对相关的最初判断结论进行重新评价。 在某些情况下，可能并不存在集体控制，也不存在对相关活动的一致同意安排。如果不 满足上面流程图中所指出的两项标准， 则不存在共同控制， 相应地， 该安排不构成合营安排。 例如， 我们认为上市公司极少成为若干股东共同控制下的合营企业 （因为股东之间几乎不可 能存在合同或协议以主导上市公司的活动） 。 相应地， 对此类不存在共同控制的安排， 当然， 不排除在某些情况下， 投资者之间通过协议， 对被投资方具有 “事实上的共同控制” （de facto joint control）。 对于不属于合营安排准则规范范围内的安排， 投资方应依据其他相关会计准则核算在其 中所占的权益，如合并报表、长期股权投资、金融工具确认和计量等准则。 2、合营安排中的相关活动 为了确定合同安排是否赋予参与方对该安排的共同控制， 应当首先确认该安排的相关活 动。合营安排准则所称相关活动，含义与《企业会计准则的33号――合并财务报表（2014 年修订） 》 中的 “相关活动” 的含义基本相同， 是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。 某项安排的相关活动应该根据具体情况进行判断， 通常包括商品或劳务的销售和购买、 金融 资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。 确认相关活动时， 应当考虑安排的设立目的和设计。 尤其应当考虑合营安排预计承担的 风险， 该安排预计传递给其所涉及参与方的风险， 以及参与方是否承担部分或所有这些风险。 应注意考察该安排的所有活动，而不仅仅是那些在开始阶段进行的活动。 在很多情况下， 能够主导该安排的战略性经营和财务政策属于能够对回报产生最重大影 响的活动。合营安排通常要求参与方对这些经营和财务政策都表示同意。但是，在某些情况 下，一致同意的范围可能仅是主导经营政策，而不是财务政策，或者相反。这种情况下，由 于不同参与方主导这两类活动，因而参与方需要评估这两类活动（经营或财务活动）中哪些 活动能够对回报产生最重大影响， 以及对该项 （产生最重大影响的） 活动是否存在共同控制。 这样的情况适用于存在一项以上的活动对该安排的回报产生重大影响， 并且这些活动由不同 参与方主导的情况。以下例3将说明这个问题。【例3】:一项以上活动影响合营安排的回报9两个参与方签订了一份医疗产品的生产和销售的协议。 以下三项活动能够对该安排的回 报产生重大影响： ?????医疗产品的生产：一个参与方负责此项活动；? ?????医疗产品的销售和推广活动：另一个参与方负责此项活动； ?????两个参与方必须一致同意才能批准所有关于产品生产、销售和推广活动的财务政策 （例如，预算审批、对已批准预算的任何重大修订和突破都要求双方一致同意）。 对于前两项活动，只要在预算允许的范围内，各参与方就其负责的领域进行决策，不需 要双方一致同意。即，合同赋予参与方一定的自由来履行各自的职责。 事实和情况可能表明， 前两项活动之一是对该安排的回报产生最重大影响的活动。 这样 的话， 由于负责该项活动的参与方有能力单独主导该项活动， 因而将拥有对该安排的权力 （可 能形成控制）。 但是， 如果事实和情况表明相关活动是主导财务政策， 则由于要求双方一致同意才能主 导财务政策， 因而存在共同控制， 前提是两个参与方能够承担或有权获得该安排的可变回报。 能够承担或有权获得可变回报、 通过对被投资方行使权力有能力影响所得到的回报， 属于合 并财务报表准则对控制的要求，也是合营安排准则对共同控制的要求。 （1）具有先后顺序的活动 一项合营安排在不同阶段可能发生不同活动，一般可分为下列两种情况： ? ? 参与方可能拥有主导不同活动的权利； 参与方可能共同主导所有活动。在第一种情况下， 每个参与方需要评估它是否拥有主导对回报产生最重大影响的活动的 权力，从而确定是否控制该项安排。这种情况并不能产生共同控制，具体参见以下例4。【例4】:单独主导连续性活动两个投资方对一家企业进行投资， 开发和销售医疗产品。 其中一个投资方负责开发和获 取医疗产品的注册审批――包括能够单方面决定产品开发和注册审批的所有相关事项。 一旦 监管机构批准了该产品， 另一个投资方将生产和销售该产品――这个投资方能够单方面决定 该项目生产和销售的所有相关事项。如果所有活动――医疗产品的开发、注册、生产和销售 都属于相关活动， 每个投资方需要确定各自能否主导对被投资方回报产生最重大影响的活动。 因而每个投资方需要考虑该医疗产品的开发和注册、 生产和销售中哪一组活动对被投资方回 报产生最重大影响，以及能否主导该项活动。在确定哪个投资方拥有对被投资方的权力时，10应当考虑如下因素： （a）被投资方的设立目的和设计； （b）被投资方的利润率、收益和价值，以及该医疗产品的价值的决定因素； （c）对被投资方回报的影响，被投资方回报源自各投资方对（b）中因素的决策权； （d）投资方对可变回报承担的风险。 在本例中，投资方还应当考虑： （e）获取医疗产品的注册批准的不确定性和需付出的努力（分析投资方成功开发和获 取医疗产品的注册批准的记录）； （f）一旦产品开发成功，哪个投资方能够控制该医疗产品。 以上例4中，由于安排的参与方并没有共同主导该安排的活动，因而不存在共同控制。 相反地，一个参与方主导一项活动。但是，如果情况发生改变，两个参与方共同主导该安排 的活动，则存在共同控制，这将在以下例5中说明。【例5】:共同主导具有先后顺序的活动两个投资方对一家企业进行投资，开发和销售医疗产品。包括两个阶段：第一个阶段是 开发和获取医疗产品的注册审批。 第二个阶段是生产和销售该产品。 两个投资方需要一致同 意才能对两个阶段的活动共同决策。 由于两个投资方在贯穿整个安排期间都以一致同意的方式进行所有决策， 他们按照相同 的方式主导所有活动，因而没必要确定以上哪项活动能够对该安排的回报产生最重大影响。 两个投资方对该安排具有共同控制。 3、集体控制的权利 为了确定合同安排是否赋予参与方对该安排的集体控制， 主体在识别该安排的相关活动 后， 应当确定哪些权利能够赋予参与方主导相关活动的能力。 当从集体上考虑所有参与方或 一组参与方被一致认为有能力主导相关活动时，这些参与方集体控制了该安排。 在很多情况下， 参与方通过按照与所有者权益成比例持有的投票权主导相关活动。 但是， 情况并不总是如此，应当关注每个案例的事实和情况。（1）保护性权利（包括某些否决权） 合并财务报表准则将保护性权利定义为 “指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有11人对相关活动决策权的一项权利。 ” 保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些 例外情况发生时才能够行使， 它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力， 也不能阻止其他 方对被投资方拥有权力。 因此， 在评估一组参与方能否集体控制合营安排因而是否存在共同控制时， 必须考虑每 个参与方持有的权利是否具有如下特征： ??保护性权利，该权利可能使得其他参与方集体控制该安排，因而其他参与方对该安排 具有共同控制；? ??实质性权利，该权利能够阻止其他参与方拥有共同控制，也可能赋予该权利持有者控 制权。以下例?通过否决权说明了这一点，尽管并非所有的否决权都是保护性权利，但否决 权常常用于传达保护性权利。【例6】:保护性权利和共同控制A、 B、 C签订了一份合营安排， 从事主体Z的一项活动。 A和B签订的合同安排规定， A、 B必须一致同意才能主导Z的所有活动，C表示同意并不是必须的，但C具有对由Z发行债务 或权益工具的否决权。由于发行权益和债务工具代表了Z经营中的根本性改变，因而是保护 性权利。授予C该项保护性权利的目的是保护C在该安排中所享有的权益，C并未因此获得 主导对Z的回报具有最大影响的活动的能力。 在本例中， 由于A和B能够集体主导Z的相关活动， 并且合同协议需要他们的一致同意， 因而A和B能够共同控制Z。 尽管C也是合营安排的参与方， 但由于他仅对Z持有保护性权利， 因而不能共同控制Z。 某些情况下， 并未构建一项安排使得某些参与方持有保护性权利， 而是约定所有参与方 都拥有投票权，但在存在不同意见的情况下，其中一个参与方拥有决定权。此类情况下的判 断可参考第二部分第一章二、4（2）。 （2）潜在表决权 评估是否存在共同控制时，合营安排准则并没有明确指出如何处理潜在表决权。但是， 由于共同控制要求参与方具有集体的“控制”（按照合并财务报表准则定义的控制），如果 存在潜在表决权，则必须考虑合并财务报表准则中的相关规定。 因此，对于评估潜在表决权是否为实质性权利（如是，是否存在共同控制）而言，了解 潜在表决权的目的和设计（包括发布或授予表决权的背景）非常重要。我们将在《〈企业会12计准则第33号――合并财务报表（2014年修订）〉实务操作指南》中进一步讨论如何评估 潜在表决权是否为实质性权利。 如果潜在表决权是实质性权利， 则其持有者可能和其他参与方一起拥有对被投资方的共 同控制。为达成这种情况，合营安排的持有者和其他参与方需要：①集体控制该安排；②一 致同意主导该安排的相关活动。（3）共同控制的其他证据 在某些情况下， 可能难以确定一个参与方的权利能否赋予其对该安排的权力。 这样的话， 该参与方应当考虑其他证据来证实它目前有能力主导相关活动。在评估共同控制的过程中， 如果难以确定该安排的所有或一组参与方能否集体控制该安排， 则也需要考虑这些其他证据。 另一种可能表明一个参与方拥有控制（或共同控制）的情况是：参与方能否获取对该安 排进行会计处理（如运用权益法）和编制披露所需要的财务信息。如果一个参与方无法获取 有关该安排的信息（例如，由于该安排的管理层拒绝提供），这可能表明该参与方不能共同 控制该安排。（4）主要责任人-代理人关系 某些行业中常出现一个参与方被任命为合营安排的经理的情况。 例如， 在采掘业和不动 产业中，这种安排较为普遍。合营安排的其他参与方可能将一部分决策权授予该经理。根据 合并财务报表准则和合营安排准则的规定， 主体应当考虑经理是否实际控制了该安排。 授予 决策权时， 合并财务报表准则说明了如何评估决策者是主要责任人还是代理人， 从而确定哪 一方（如有）拥有控制。主体应当仔细考虑如下方面： ? 该经理所被授予的决策权的范围； ? 其他方持有的权利（如保护性权利、罢免权、对该经理所作出的重要决策进行修改 或纠正的权利）； ? 通过经理的薪酬承担的可变回报； ? 通过其他利益（如该经理对合营安排的投资）承担的可变回报。 《〈企业会计准则第33号――合并财务报表（2014年修订）〉实务操作指南》对以上 各方面进行了详细讨论。13（5）关联方和实质代理人 在合并财务报表准则中提到， 在某些情况下， 一方可能作为实质代理人代表另一方行动 （参见《〈企业会计准则第33号――合并财务报表（2014年修订）〉实务操作指南》）。 实质代理人可能包括关联方（按照《企业会计准则第36号――关联方披露》中的定义）。 由合并财务报表准则的概念扩展到合营安排准则， 当一方是另一方的实质代理人时， 主 体必须考虑控制或共同控制是否存在，参见以下例7的说明。【例7】:共同控制中的事实代理人三方签订一项合同安排： A在该安排中拥有50%的投票权， B、 C各拥有25%的投票权。 A、 B、 C之间的合同安排规定， 对安排的相关活动作出决策至少需要75%的投票权 （含75%） 。 分析 由于存在多个能够形成75%的投票权，从而主导相关活动的组合（如A+B和A+C）， 因而尽管A拥有否决权，但控制和共同控制都不存在。 变动 C 如果事实和情况发生变化，C成为B的实质代理人，由于B可有效主导50%的 投票权（加上了C拥有的25%的投票权），A和B具有共同控制，需要A、B一致同意才能主 导相关活动。 识别实质代理人比较复杂， 需要职业判断。 确定一方是否作为其他方的实质代理人要求 仔细评估相关事实和情况。（6）政府角色 在一些合营安排中（尤其是某些新兴经济体），政府可能坚决要求保留50%的权益。 如果政府是安排的一个参与方，则主体应仔细评估该安排并确定共同控制或控制是否存在。 以下例8将对此进行说明。【例8】:政府角色政府拥有一块含有石油储备的土地， 政府与一家石油公司签订一份合同安排， 该公司通 过一个单独主体开采并销售石油。 石油公司必须评估该安排的合同条款， 从而确定其是否具 有共同控制、 控制或其他类型的权益。 仅仅依据单独主体中的所有权比例未必能够确定是否 存在控制或共同控制。 在某些情况下， 合同条款可能赋予政府对开发活动的所有决策权， 则政府对该安排拥有 控制，而石油公司不能共同控制该安排。但在其他情况下，决策权可能要求政府和石油公司14一致同意才能主导相关活动，这样的话他们可能能够共同控制该安排。 4、 “一致同意”的分析 一旦确定了所有参与方或一组参与方能够集体控制合营安排， 当且仅当相关活动的决策 要求集体控制该安排的这些参与方一致同意时，共同控制才存在。 相关活动的决策要求能够集体控制该安排的所有参与方或一组参与方一致同意。因此， 不要求该安排的每个参与方都一致同意， 仅要求那些能够集体控制该安排的参与方意见一致， 就可以符合“一致同意”。 一致同意的要求可以保证：在合营安排中，任何一个参与方都不能单独控制该安排。对 合营安排具有共同控制的任何一方均可以阻止其他参与方（单个或一组）控制该安排。 上述“一致同意”：（1）并不要求其中一方必须具备主动提出议案的能力，只要具备 对合营安排相关活动的所有重大决策予以否决的能力即可；（2）不需要该安排的每个参与 方都一致同意，只要那些能够集体控制该安排的参与方意见一致，就可以达成一致同意。 各参与方不乏采取签署 “一致行动协议” 的方式， 以阻止某一参与方单独控制某项安排。 但是，值得注意的是，“一致行动协议”并非必然意味着共同控制，在某些情况下也有可能 使得某一参与方实际获得了控制权。【例9】：一致行动协议分析（1）A、B、C对D的持股比例分别为30%、21%及49%。D的主要经营活动为码头货物的 装卸、仓储及场地租赁服务，其最高权力机构为股东会，所有重大事项由过半数以上表决权 的股东通过即可。此外，A、B签订了一致行动协议，约定对D的重大事项进行表决时，A、 B均应一致行动，在充分协商一致的基础上决定双方对某项议案的共同立场。 分析 本例中，A、B就D的相关活动的重大决议签订了一致行动协议，从而使得A、B公司合 起来拥有甲公司51%的表决权；且双方在D的股东会上行使表决权的立场由双方在协商一 致的基础上共同确定，因此，A、B实际上共同控制了D。【例10】：一致行动协议分析（2）见【例9】，但A、B在一致行动协议中约定，对D的重大事项进行表决时，B充分尊重 A的意愿，如果双方意见不一致的，B将按照A的意见行使表决权。 分析15本例中，虽然A、B就D的相关活动的重大决议签订了一致行动协议。然而，由于B根据 协议始终必须跟随A行驶表决权，A自身能够单方面采取行动以控制D的相关活动，因此， 该安排的实质为A对D具有控制权。 当合同安排规定了就相关活动作出决策所需要的最低投票权比例。 如果存在多种参与方 之间的联合能够满足最低投票权比例的要求， 该安排就不是合营安排。 除非合同安排明确指 出， 需要其中哪些或多个参与方 （或参与方的联合） 一致同意后， 才能就相关活动作出决策。 下表中例11、例12和例13可以说明这一点： 例11 最低投票 权比例要 求 参与方A 参与方B 参与方C 参与方D 结论 50% 30% 20% ―― 共同控制――A和B能够 集体控制该安排 （只有他 们的投票权之和才能满 足要求）。由于A和B是 能够集体控制该安排的 唯一组合，显然当A和B 一致同意时，能够共同控 制该安排。 50% 25% 25% ―― 不是共同控制――多种 参与方的联合可以集体 控制该安排 （即A和B， 或 A和C的投票权之和都能 够满足要求）。由于存在 多种参与方的联合，而合 同安排并未明确指出哪 些参与方必须同意，所以 不存在一致同意，不构成 共同控制。 A、B、C公司对该安排均 25% 25% 25% 25% 不是共同控制――多 种参与方的组合 （A、 B、 C、D中的任意三方组 合）均可以集体控制该 安排。而相关约定并未 明确指出哪些参与方 必须同意，所以不存在 一致同意，不构成共同 控制。 A、B、C、D公司对该 安排均被推定为具有 至少75%投票权才能主 导相关活动 例12 至少75%投票权才能主 导相关活动 例13 60%以上的表决权才 能主导相关活动被推定为具有重大影响， 重大影响，应按权益法 应按权益法进行会计处 理。 进行会计处理。16另外例如，在一项安排中，A和B各拥有35%的投票权，剩余30%的投票权由其他众 多参与方拥有。 对该安排的相关活动作出决策要求多数投票者的同意。 当且仅当合同安排规 定，相关活动的决策需要A和B一致同意时，A和B才共同控制该安排。 一致同意的要求意味着， 共同控制该安排的任何参与方均可以阻止其他任何参与方或一 组参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面作出决策。 如果一致同意的要求仅仅与向 其中一个参与方提供保护性权利（参见第二部分第一章二、3（1））的决策有关，而与该 安排的相关活动的决策无关，那么该参与方就不是该项安排的共同控制参与方。（1）涉及消极投资者（或称被动投资者）的安排 在确定所有参与方或一组参与方集体控制某项安排后， 应评估本企业是否对该安排具有 共同控制。 当且仅当相关活动的决策要求控制该安排的参与方一致同意时， 才存在共同控制。 因此， 如果相关活动的决策即使某个参与方不同意也能获得通过， 则该参与方无法共同控制 该安排。 但是， 即使并非所有参与方对某一安排均具有共同控制， 该安排也可能是合营安排。 合营安排准则对共同控制合营安排的参与方 （合营方） 和参与但没有共同控制该安排的参与 方进行了区分。 因此， 有可能某项安排的两个参与方具有共同控制， 即使第三方也在该安排中拥有利益， 但第三方无法共同控制该安排。以上例11说明了该情况。 （2）最终投票权 合营安排的结构设计有时要求所有参与方进行投票， 在存在不同意见无法达成一致的情 况下，其中一个参与方具有决定权。如果任何一个参与方可以单方面主导相关活动，就不存 在共同控制。以下例14说明了这一点。【例14】：最终决策权――不存在共同控制（1）G和H签订了一份协议并成立了联合指导委员会。如果该联合指导委员会无法达成一致 意见，一方具有最终投票权。在这种情况下，由于不需要其他方的同意，因而共同控制不存 在。 为了评估具有决定权的一方是否拥有控制，主体还需要根据合并财务报表准则的要求 （参见《〈企业会计准则第33号――合并财务报表（2014年修订）〉实务操作指南》）评 估它能否承担可变回报，以及通过对被投资者行使权力是否有能力影响该可变回报的金额。17仅由于一方具有决定权并不一定表明它拥有控制， 特别是当其他方可以在未经其允许的 情况下共同行动时。以下例15将予以说明。【例15】：最终决策权――不存在共同控制（2）I、J、K签订了一份协议并成立了联合指导委员会。每一方持有一票表决权，需要两票 才能决策。如果该联合指导委员会无法达成一致意见，K具有最终决策权。例如，如果I、J 和K无论如何组合都无法达成一致意见，则K具有最终决策权。本案例中由于存在多种参与 方的联合方式并且合同协议没有明确指出哪些参与方必须同意，因而共同控制不存在。I和J 可以达成一致意见，而不需要K的同意，但情况不总是如此。尽管K具有决策权，但对该安 排也不拥有控制。也就是说，K的决策权是有条件的，K并不拥有控制。 （3）仲裁条款的影响 合同安排可能包括处理纠纷的条款， 例如仲裁。 这些条款可能允许具有共同控制的各参 与方没有达成一致意见情况下进行决策。 这些条款的存在不会影响该安排的共同控制。 因此， 也不会妨碍该安排成为合营安排。但是，需要关注和评估与仲裁程序相关的事实和情况，例 如仲裁过程是否独立于任何一方（例如，由经过各方一致同意的独立仲裁机构实施仲裁）。 如果仲裁程序独立于任何一方的，则可能存在共同控制；反之，如果仲裁程序偏向于其中一 方，但其他各方也接受其仲裁结果的，则可能表明该方对该安排具有控制。（4）隐含的共同控制 合同安排条款中不需要明确指出存在共同控制。也就是说，根据安排的合同条款，以及 该安排的条款是否明确或隐含地要求参与方的一致同意，共同控制可以隐含地存在。 有时， 由合同安排涉及的参与方一致同意的决策程序也可能导致隐含的共同控制。 例如， 假定两方建立一项安排，在该安排中双方各拥有50%的投票权。双方的合同安排规定，对 相关活动作出决策至少需要51%的赞成票。在这种情况下，意味着双方隐含地表示同意共 同控制该安排，因为如果没有双方的一致同意，则无法就相关活动作出决策。 以上情形可能隐含地表示在该安排中两个参与方必须一致同意。这是因为至少需要51% 的赞成票才能对相关活动作出决策，由于各参与方分别拥有50%的投票权，因而双方必须 都同意，才能达到51%以上的投票权。这说明可能隐含地存在一致同意来达成共同控制。 要确定是否隐含地存在共同控制， 必须仔细评估该安排的合同条款。 双方可能具有相等的所18有者权益，但根据合同安排，由一方主导相关活动。在这种情况下，具有主导相关活动的合 同权利的一方具有主导被投资方的权力，如果《企业会计准则第33号――合并财务报表 （2014年修订）》规定的“控制”的另两项要素也同样成立，则该主导方拥有对被投资方 的控制权（即，因为只有一方具有对被投资方的权力，故不存在共同控制）。 法定机制也可能产生可执行的安排。 单独主体的条款、 章程或规定也是各方之间合同协 议的一部分。因此，在评估一项安排是否隐含地表明存在共同控制时，需要考虑相关司法管 辖区内适用的法律法规的要求。（5）事实共同控制（de facto joint control）与共同的事实控制（joint de facto control） “共同控制”中的“控制”概念与合并财务报表准则中的“控制”概念具有相同的定义 和特征。如第二部分第一章二、4（4）中讨论的，共同控制有时可通过一项隐含的安排而 确立。因此，问题在于是否存在事实共同控制或共同的事实控制。具体将其定义如下： ??事实共同控制是指两个或两个以上参与方集体控制一项安排，但不要求参与方之间存 在一致同意；? ??共同的事实控制是指两个或两个以上参与方能够集体对一项安排具有事实控制（或称 为? 实质控制? ，下同），并且要求参与方之间存在一致同意。? 合营安排准则中并不存在事实共同控制。 这是因为事实共同控制中参与方之间不存在一 致同意。 由于一致同意属于具有共同控制的必要条件， 因而事实共同控制中不具有共同控制。 相反地， 理论上合并财务报表准则和合营安排准则中可以存在共同的事实控制。 这是因 为两个或两个以上参与方可以集体对该安排具有事实控制，并且参与方之间存在一致同意。 但是，我们预期在实务中将很少遇到共同的事实控制的情形。下表和例16将说明这一点。事实共同控制 vs.共同的事实控制 集体事实控制 + 一致同意 = 共同的事实控制 集体控制 + 一致同意× = 事实共同控制× 【例16】：事实共同控制 vs. 共同的事实控制A和B在一项安排中各持有24%的投票权。相关活动的决策要求持有多数投票权。剩余 52%的投票权广泛分布。A和B签订协议约定他们对相关活动的决策采取一致行动。 分析 根据合并财务报表准则的要求，A和B具有集体事实控制（属于无多数表决权但具有控19制的情形）。由于A和B签订协议总是就该安排的相关活动的决策采取一致行动，因而存在 共同的事实控制，由于存在共同控制，就存在合营安排。 变动――假定除了不要求A和B总是在该安排的相关活动的决策中采取一致行动外，其 他与上述事实相同。在这种情况下，尽管A和B能够集体控制该安排，但由于双方之间不存 在一致同意，因而不具有共同控制。这样的话，A和B很可能各自对该安排具有重大影响。 5、实务中评估共同控制的其他问题 （1）租赁或合营安排 在某些情况下， 需要仔细考虑一项安排的条款， 从而确定一方是否在承租一项由另一方 控制的资产（可能与其他方一起。事实上在该资产的整个使用寿命内承租该资产），还是各 参与方拥有共同控制。【例17】:一项租赁还是一项合营安排？五个主体共同购买了一架飞机。 通过合同协议， 每个主体每年可在一定天数内可以使用 该飞机， 并按比例分担飞机的维护费用。 各主体对飞机的维护和处置 （作为飞机的相关活动） 进行共同决策。 这些决策要求所有主体的一致同意。 该合同协议涵盖了飞机的整个预计寿命 期间，并且仅当所有主体一致同意时才能改变协议内容。 分析 该协议是合营安排。 通过合同协议， 五个主体一致同意分别使用飞机并分担其维修费用， 这些决策要求所有主体一致同意。 变动――如果五个主体与一个控制这架飞机的单独主体签订协议， 就可能形成一项租赁 业务。可能的情况是：这五个主体不能主导相关活动（例如，该单独主体的管理层能够对飞 机的维修或处置进行决策）。（2）同时评估多重协议 在某些情况下，为了了解一项安排的目的和设计、确定是否存在共同控制，企业有必要 同时评估多重协议。 在单独考虑一份协议时， 一个参与方可能看似对合营安排具有共同控制， 但在综合考虑该安排的目的和设计的所有情况时， 该参与方可能并不具有共同控制。 以下例 18将说明这一点。20【例18】:分层协议A, B, C和D签署了1号协议，进行油气勘探和开采，并成立1号委员会，主导有关油气 勘探的所有活动，包括年度预算和经营政策的复核与审批。1号委员会由6名成员组成，其 中三名成员由D任命。剩余三名成员分别由A、B、C任命。1号委员会的决策要求所有成员 的一致同意。 1 号委员会2 号委员会DABC同时，A和B签署了2号协议，并成立2号委员会，用于协调A和B之间对于该油气开采活 动的合作。2号委员会的两名成员分别由A和B任命。2号委员会拥有权力作出决策，并提交 到1号委员会审批。2号委员会决定的任何事项都要求A、B双方同意。但是，如果A和B不能 达成一致，则B拥有决定权。2号委员会作出的决策对A和B具有约束力，并且他们均必须根 据2号委员会的决议意见在1号委员会投票。 在这种情况下，存在两份单独的合同协议。但是，由于它们与油气开采――同一活动相 关，企业应同时评估它们，从而确定是否存在合营安排。例如，如果单独考虑1号协议，貌 似A、B、C、D都对该安排具有共同控制。但是，1号协议应当与2号协议一并考虑。因此， 只有B、C、D对合营安排具有共同控制。由于B能够有效主导A在2号委员会的投票权（通 过2号协议），因而A是B的事实代理人，对该安排不具有共同控制。 三、合营安排准则适用范围 如上所述，合营安排准则适用于合营安排的所有参与方。参与方应包括风险资本组织、 共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体。 但是，当认定风险资本组织、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体在 合营安排中拥有权益时， 考虑到对这些主体所持有的投资以公允价值计量比应用权益法能够 为财务报表使用者提供更有用的信息， 允许这些主体对持有的在合营企业中的权益， 按照 《企21业会计准则第 22 号――金融工具确认和计量》以公允价值计量，且其变动计入损益。这种 例外规定是计量方面的豁免， 而不是将这些主体拥有权益的合营企业中排除在合营安排准则 的范围之外。 第二章 合营安排分类 一、合营安排分类概览 根据合营安排准则规定， 合营安排可分类为共同经营和合营企业。 合营方应当根据其在 合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。 对权利和义务进行评价时应当考 虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。 一般而言，长期股权投资准则（旧）应用指南中定义的属于“共同控制经营”或“共同 控制资产” 的合营安排是指合营安排准则中定义的 “共同经营” 。 对于长期股权投资准则 （旧） 应用指南中属于“合营企业”的合营安排，合营安排准则将大多数都分类为合营企业，但是 一些也可能被分类为共同经营。 下表对比了这两种类型的合营安排， 并概览了每种合营安排按照合营安排准则规定的会 计处理。 合营安排的类型 定义 共同经营 合营方享有该安排相关资产且承担 该安排相关负债的合营安排 具有共同控制的参与 方 会计处理概览 合营方――对共同经营具有共同控 制权的共同经营参与方。 合营方按照相关适用准则的规定对 以下方面进行会计处理： ? 资产，包括其在共同持有的资 产中所占份额； ? 负债，包括其在共同承担的负 债中所占份额； ? 出售其在共同经营产出中所占 份额的收入； 合营企业 是指合营方仅对该安排的净 资产享有权利的合营安排。 合营方――共同控制合营企 业的合营企业参与方。 合营方采用权益法核算对合 营企业的投资。22?其在出售共同经营产出的收入 中所占份额；?费用，包括其在共同发生的费 用中所占份额。值得注意的是，《中外合资经营企业法》中的“合营企业”，是指在中国境内，外方投 资者与中国投资者共同举办的企业。该“合营企业”与合营安排准则中所指的“合营企业” 并不是同一个概念。 共同经营的定义涉及享有资产的权利和承担负债的义务。 该定义回避了一个问题， 即如 果合营安排的参与方或者享有资产的权利，或者承担负债的义务（但不是两者兼有），那么 该安排是否为共同经营。我们认为，该安排也是共同经营。这是因为：如果某一参与方仅对 合营安排的负债承担义务，那么很明显它不对该安排的净资产享有权利。 企业在评估合营安排是共同经营还是合营企业时， 需要运用判断。 企业应根据其源于安 排的权利和义务确定所参与的合营安排的类型。 企业评估其权利和义务时， 应当考虑安排的 结构和法律形式、合同安排参与方约定的条款以及其他相关的事实和情况。 合营安排是为不同目的而设立的（例如，参与方为了共同承担成本和风险，或者参与方 为了获得新技术或新市场），可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主 体的形式开展其活动， 一些安排涉及构造单独主体。 合营安排分类取决于各参与方在正常业 务活动中从该安排享有的权利和承担的义务。 对权利和义务进行评价时， 应当考虑该合营安 排的结构、法律形式以及合同安排中约定的条款等因素。 在区分合营安排是共同经营还是合营企业时， 第一步是评估是否存在单独主体， 如果不 存在，合营安排自动成为共同经营。但是，如果存在单独主体，需要考虑如下因素： ? ? ? 单独主体的法律形式； 合同安排的条款； 其他相关的事实和情况。以下图表将说明该过程， 并进一步详细讨论前面提到的各个因素。 本图表说明了合营安 排分类为合营企业需要满足的几个要素。 如果其中至少一个要素表明参与方享有资产的权利， 并承担负债的义务，那么合营安排应分类为共同经营。合营安排的分类合营安排是否通过单独主体构造？否23共同是单独主体的法律形式是否赋予各参与方享有与安排相关资产 的权利，并承担与安排相关负债的义务？是否合同安排的条款是否约定各参与方享有与安排相关资产的权 利，并承担与安排相关负债的义务？是否其他相关事实和情况是否赋予各参与方享有与安排相关资产 的权利，并承担与安排相关负债的义务？是否合营企业 在区分合营安排是共同经营还是合营企业时， 可能有必要单独分析两份或多份协议， 例 如当存在框架协议或主合同时。因此，当参与方从事同一框架协议中的不同活动时，共同经 营和合营企业可能同时存在。 合营安排分类取决于各参与方在正常业务活动中从该安排享有的权利和承担的义务。 根 据正常业务活动对合营安排进行分类的要求与合并财务报表准则中有关考虑被投资方的设 立目的和设计的要求是一致的。我们认为，在确定合营安排的适当类别时，合营安排的目的 和设计是重要的考虑因素。 二、合营安排分类的判断及实例 1、 “单独主体”的认定虽然对合营安排进行分类时不能仅仅考虑该合营安排的结构， 但是确定合营安排类型的 第一个考虑因素是评估是否存在单独主体（separate vehicle）。如存在单独主体，则实 施进一步评估 （合营方在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务） 来确定合营安排 的类型。未通过单独主体构造的合营安排就是共同经营。 合营安排准则中将单独主体定义为 “具有单独可辨认的财务架构的主体， 包括单独的法24人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体”。合伙企业或公司通常都属于单独主体。 在某些情况下，信托或财团组织也可以看作单独主体。单独主体并不一定要具备法人资格， 但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构， 确认某主体是否属于单独主体需要考虑适 用的法律法规。 合同可以创建一个单独主体， 例如相关约定可以创建一个满足合并财务报表准则的规定 从而可以从被投资方整体中分割出来的单独主体。 根据合并财务报表准则规定， 在符合相关 法律法规规定的情况下， 如果有确凿证据证明该安排的特定资产是偿付其特定负债、 权益的 唯一来源， 并且特定负债方以外的其他参与方对于特定资产或特定资产的剩余现金流不拥有 权力或义务，则该安排构成单独主体。因此，实质上，单独主体的所有资产、负债与权益划 出了被投资单位整体，并且单独主体符合法律法规的规定，从而构成这里所述的单独主体。 合营安排准则中的“单独主体”概念包括但不限于“单独法人主体”和“不具备法人主 体资格但法律认可的主体”。 确定是否存在单独主体的原因在于一项未通过设立单独主体的合营安排赋予其参与方 享有该项安排净资产的权利的可能性很小。因此，如果不存在单独主体，就可以缩短判断过 程，直接得出该合营安排是共同经营的结论。（1）未通过单独主体构造的合营安排 在不存在单独主体的情况下， 根据合同安排， 各参与方能够享有与该安排相关资产的权 利、并承担与该安排相关负债的义务，有权获得相应的收入、并对相应的费用承担责任。因 此应当划分为共同经营。（2）通过单独主体构造的合营安排 合营安排准则规定，相关资产和负债由单独主体持有的合营安排，可能是合营企业，也 可能是共同经营， 取决于该参与方对单独主体持有的与安排相关的资产和负债的权利与义务。 如前所述，需要考虑如下因素： ? ? ? 单独主体的法律形式； 合同安排的条款； 其他相关的事实和情况。252、单独主体的法律形式分析一旦确定存在单独主体， 第二步是分析单独主体的法律形式。 这与长期股权投资准则 （旧） 下对共同控制资产和共同控制经营的处理存在重大差异，长期股权投资准则（旧）中的会计 处理仅取决于是否存在单独主体。 合营安排准则规定， 各参与方应当评估该单独主体的法律形式， 从而确定该法律形式是 赋予参与方享有安排的净资产的权利， 还是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、 并承担 与安排相关负债的义务。也就是说，单独主体的法律形式是否能将参与方和单独主体分离。 当评估合营安排的类型时， 单独主体的法律形式是相关的。 法律形式有助于初步评估各 参与方对单独主体中持有的资产享有权利，并对单独主体中持有的负债承担义务，例如，各 参与方是否对单独主体持有的资产拥有权益，是否对单独主体持有的负债承担义务。 例如， 各参与方可能通过单独主体执行合营安排， 单独主体的法律形式导致考虑其自身 权利 （即在单独主体中持有的资产和负债是单独主体的资产和负债， 而不是各参与方的资产 和负债）。在这种情况下，单独主体的法律形式赋予各参与方权利和义务的评估表明，该项 安排是合营企业。 然而， 各参与方在合同安排中约定的条款 （参见第二部分第二章二、 3） ， 以及其他相关的事实和情况（参见第二部分第二章二、4）可以撤销基于单独主体的法律形 式赋予各参与方权利和义务作出的评估。 当且仅当各参与方实施的是单独主体的合营安排， 而单独主体的法律形式上没有区分参 与方和单独主体（即单独主体持有的资产和负债也是各参与方的资产和负债）时，基于单独 主体的法律形式赋予参与方权利和义务的评估足以说明该合营安排是共同经营。 通常，单独主体的资产和负债都很可能与参与方在法律形式上明显分割开来。例如，根 据《中华人民共和国公司法》（以下简称“公司法”）的有关规定，“公司是企业法人，有 独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公 司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任； 股份有限公司的股东以其认购的股份为限 对公司承担责任。”因此，当合营安排是按照《公司法》通过公司来构造时，其法律形式将 合营安排对资产的权利和对负债的义务与该安排的参与方明显分割开来。 但这并不排除合营 安排在满足其他相关事实和情况的要求时（参见第二部分第二章二、4）被归类为共同经营 的可能性。 当考虑合伙人在合伙企业中的权益属于共同经营还是合营企业时， 同样需要考虑法律形 式， 以确定合伙人是对该合伙企业的净资产享有权利， 还是对该合伙企业的资产享有权利并26对该合伙企业的负债承担义务。如果合伙企业的法律形式并未在其正常经营中使各参与方 （合伙人）与该单独主体实现分离，则可以得出结论：该合伙企业是共同经营。但是，如果 合伙企业的法律形式在其正常经营中使各参与方（合伙人）与该单独主体实现分离，则还应 进一步分析合同条款和法律法规的相关规定，以及其他事实和情况（参见下文）的影响。如 下文所述， 存在担保， 或缴纳尚未缴足的出资或者额外投入的义务并不必然表明一项合营安 排属于共同经营。 单独主体的法律形式可能导致产生共同和连带的责任。 此类涉及连带责任的共同经营的 法律形式可能表明其应归类为共同经营， 因为参与方可能需对合营安排的负债承担责任。 但 是， 仅仅依据承担共同和连带责任的法律形式并不足以表明一项合营安排是共同经营， 还需 结合合同条款以及其他相关事实和情况来进一步分析（具体见下文所述）。其中，存在共同 和连带责任，且被定性为共同经营的例子，可参见下文的【例22】；存在共同和连带责任， 但仍被定性为合营企业的例子，可参见下文的【例25】。 3、单独主体的合同条款分析 通过单独主体区分合营安排类别的下一步是审阅该安排的合同条款， 从而确定这些合同 条款能否为各参与方提供享有该安排净资产的权利（合营企业）或享有资产的权利、并承担 负债的义务（共同经营）。这是因为即使单独主体的法律形式为各参与方创建了某些权利和 义务， 合营安排的合同条款也可能撤销法律形式的影响， 并为各参与方提供享有资产的权利， 并承担负债的义务。 这可以进一步证明： 在区分合营安排类别时， 与长期股权投资准则 （旧） 下仅注重合营安排的形式相比， 合营安排准则更加关注合营安排的权利和义务的性质和实 质。 共同经营和合营企业的一些普遍特征的比较包括但不限于下表所列： 共同经营 参与方对合营安排的资产享有权 合营安排的条 款 利并对负债承担义务 合营企业 参与方对与合营安排有关的净资产享 有权利。 作为合营安排载体的单独主体 对其资产享有权利并对其负债承担义 务。 合同安排约定，合营安排各参与 对资产的权利 方以约定比例（例如，按各参与 营安排后续获得的资产， 均是安排的资 合同安排约定， 投入该安排的资产或合27方在该项安排所有者权益中的比 例，或者该项安排直接归属于各 参与方承担活动的比例）分享与 安排相关资产的全部权益（例如， 权利、权属或所有权） 合同安排约定，合营安排各参与 方按约定比例（例如，按各参与 方在该项安排所有者权益中的比 例，或者该项安排直接归属于各 方承担活动的比例）分担所有的 对负债的义务 负债、义务、成本和费用。产。 各参与方对该合营安排的资产不拥 有任何权益（例如，权利、权属或所有 权）合同安排约定由合营安排承担该安排 的负债和义务。 合同安排约定， 合营安排各参与方仅以 他们在该项安排中的各自出资为限承 担相应的义务， 或以各方向该项安排投 入的未缴或新增资本为限对其各自的 义务承担责任， 或者以上两者之和承担 相应的义务。合同安排约定，合营安排各参与 方对第三方提出的索赔权负有义 务。 收入、费用及 损益 合同安排约定，根据各参与方对 合营安排业绩的贡献分配收入和 费用。例如，合同安排可能约定， 根据各参与方在共同经营工厂中 使用的产能分配收入和费用，这 可能不同于根据他们在合营安排 中的所有者权益进行的分配。在 其他情况下，各参与方可能已约 定按特定比例分配与安排有关的 损益（例如，根据各参与方在安 排中的所有者权益比例），此时 仍应当分析参与方对安排资产的 权利以及对负债的义务：如果各合同安排约定， 合营安排的债权人就安 排的债务和义务， 对任何参与方都没有 追索权。 各参与方按照约定的份额比例享有合 营安排产生的净损益。28参与方享有与该安排相关的资产 并承担与该安排相关的负债的义 务，上述约定不影响该安排成为 共同经营。 担保 合营安排通常要求各参与方向第三方提供担保，这些第三方可能从合营安 排获得服务或向合营安排提供融资。提供此类担保的条款或各参与方提供 担保的承诺本身并不能确定该合营安排是共同经营。确定该合营安排是共 同经营还是合营企业的特征是，各参与方是否对与该安排相关的负债承担 义务（一些参与方可能为此提供，也可能没有提供担保）。 在很多情况下，各参与方在他们之间的合同安排（如合资或合作经营合同）中就权利和 义务达成的一致意见， 与为构建安排而设立的单独主体的法律形式 （如合资企业的公司章程） 赋予各参与方的权利和义务是一致的，或者不矛盾。但是，在某些情况下，也可能存在各参 与方使用合同安排撤销或修改为构建安排而设立的单独主体的法律形式赋予参与方的权利 和义务的情形。【例19】:改变合同条款的法律形式A和B共同建立了一个公司C，A和B能够共同控制C。初步判断存在单独主体，并且单 独主体（公司制主体）的法律形式表明C是合营企业。但是，合同安排表明A和B以约定比 例享有C资产的权利，并承担C负债的义务。实际上，合同条款撤销了该公司制主体的法律 形式的影响。因此，C变成了共同经营。 当合同安排约定各参与方享有与该安排相关资产的权利， 并承担与该安排相关负债的义 务时，他们是共同经营参与方，不需要为了划分合营安排而考虑其他事实和情况（如下文第 4点所述）。 （1）担保 合营安排各参与方可能向第三方提供担保。 例如， 合营安排的某个参与方可能提供一项 担保或承诺以下事项： ? ? ? 合营安排向第三方提供的服务应达到特定的质量要求或具有某种特殊性质； 合营安排应偿还从第三方获取的资金； 该参与方应在合营安排处于困境时向该安排提供支持。29有人也许会认为，提供担保（或承诺提供担保）会赋予参与方承担债务的义务，这可能 表明合营安排应分类为共同经营。 但是情况并非如此， 提供此类担保的条款或各参与方提供 担保的承诺本身并不能确定该合营安排是共同经营。 如前所述， 合营安排的分类取决于各参 与方在正常业务活动中从该安排享有的权利和承担的义务。 担保对于共同经营的分类不具有 决定性作用， 这是因为在正常业务活动中， 担保的目的和设计使其不能赋予担保人潜在债务 的现时义务。因此，担保不是承担债务义务的决定性因素。 如果担保方必须在该担保下付款或履行责任，这可能表明相关事实和情况发生了变化， 或者可能伴随着该安排的合同条款的变化。 这些变化可能引起对该安排是否仍具有共同控制 （以及在具有共同控制的情况下，应属于共同经营还是合营企业）的重新评估，参与方为合 营安排提供担保的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营。但担保方仍应按照 《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的相关规定对该项财务担保进行会计处 理。（2）清算或解散合营安排的合同条款 在某些合营安排中， 只要合营安排能够持续经营， 各参与方将资产投入到该安排的活动 中，由该安排在其日常业务活动中使用；但是，若清算或解散合营安排，所投入资产应被返 还给相应参与方。此时，问题在于合同条款是否赋予各参与方享有这些资产的权利。如是， 则将合营安排分类为共同经营。 我们认为， 参与方判断其在合营安排中享有的权利和承担的义务， 均是以该合营安排处 于正常经营状态为前提的，非正常经营（例如破产、清算）时的法律权利和义务的相关性是 比较低的。例如，某合营安排通过合伙企业构建，合伙人之间的相关约定赋予了合伙人在合 伙企业正常经营时享有该合伙企业资产的权利和承担其负债的义务。 而在合伙企业清算阶段， 合伙人不享有合伙企业的资产， 而只能享有合伙企业清偿第三方债务之后应分得的剩余资产。 这种情况下，该合伙企业（即合营安排）仍然可以被分类为共同经营，因为在正常经营中， 合伙人对于合伙企业的资产和负债是享有权利和承担义务的。 同样， 如果合同约定一旦清算 或解散合营企业， 投入该安排的资产应返还给相应参与方， 这并不一定意味着合营安排就是 共同经营。原因是在正常业务活动中，参与方并不期望收回这些投入资产，即此时该合营安 排的目的和设计并不是意图使该参与方直接对资产享有权利和对负债承担义务。如前所述， 在分析合营安排的分类时，应分析其目的和设计的影响。30在形成结论时需要考虑所有相关事实和情况。 例如， 如果提供该资产的参与方拥有随时 索回该资产的权利， 且该权利是现时可行使的， 则在评估该参与方是否享有该安排的资产的 权利、并承担该安排的负债的义务，即该安排是否为共同经营时，应当考虑以上情况。该索 回权应按照相关准则的规定进行会计处理。 4、其他事实和情况 如果合营安排的法律形式和合同条款没有明确规定参与方享有与该安排相关的资产的 权利并承担与该安排相关的负债的义务， 这表明合营安排可能是合营企业， 则参与方应考虑 其他事实和情况， 以评估该安排的参与方是否享有资产的权利并承担负债的义务， 即该安排 是否为共同经营。 一项合营安排可能通过单独主体构造， 该单独主体的法律形式使参与方和单独主体分离。 参与方之间达成的合同条款可能没有明确参与方对资产和负债的权利与义务， 但考虑其他事 实和情况， 也可以使该合营安排归类为共同经营。 当其他事实和情况赋予参与方享有与安排 相关的资产的权利并承担与该安排相关的负债的义务， 就可以将该合营安排归类为共同经营。 这需要在较大程度上运用职业判断。 很重要的一点是： 在判断一项合营安排应归类为共同经营还是合营企业时， 应考虑所有 事实和情况， 而不应仅仅分析那些表明参与方对资产享有权利的事实和情况， 也不应当仅仅 分析那些表明参与方对负债承担义务的事实和情况。但是，我们认为，在分析了所有事实和 情况之后，即使参与方只是对负债承担义务，也可能表明存在共同经营，这是因为：如果某 一主体仅对负债承担义务， 那么这一事实通常也足以表明该参与方并不是对合营安排的净资 产享有权利， 而参与方对合营安排的净资产享有权利是该合营安排被归类为合营企业的前提。 应考虑的其他事实和情况包括合营安排的目的和设计， 其与参与方的关系及其现金流的 来源等。 当一项安排的活动主要是向参与方提供产出时， 这表明参与方实质上有权享受由该 安排资产产生的几乎所有经济利益。 通常， 该安排的参与方通过阻止该安排向第三方销售产 出而确保他们获得这些产出。 具有这种设计和目的的安排的影响是， 该安排产生的负债实质 上可由参与方通过购买产出而支付的现金流量而得以清偿。 因此， 如果参与方实质上是该安 排持续经营所需现金流的唯一来源， 这表明参与方承担了与该安排相关的负债。 综合考虑合 营安排， 相关事实和情况表明参与方实质上享有合营安排所持资产几乎全部的经济利益， 合 营安排所产生的负债的清偿实质上也持续依赖于向参与方收取的产出销售现金流， 该合营安31排的实质为共同经营。 对于合营安排准则所指的“对一项安排的资产的权利”，并不仅仅是指获得其产出的权 利，所需考虑的资产还包括由该安排在其正常业务活动中使用的任何资产（如固定资产）， 以及由该合营安排产生的辅助资产（如应收账款和现金）。 在区分合营安排的类型时， 了解该安排的目的和设计是关键点。 其他关键点包括如下方 面： ? 该安排所从事的活动是否主要向各参与方提供产出 （即各参与方实质上有权享受由该安排资产产生的几乎所有经济利益）； ? 该安排是否依赖于各参与方持续提供现金流以清偿因安排的活动所产生的负债。如果合营安排同时具有以上两个特征，则可以表明该安排是共同经营。在某些情况下， 评估是否满足以上条件需要运用判断。 合营安排中可能包含的、 与评估该安排类型相关的因 素列示于下表中： 共同经营 出售产出的限制 受限向第三方出售产出 合营企业 没有限制； 可以向其他方出售 产出 购买产出的要求 各参与方 （单独或作为一个整 体） 必须购买其几乎所有产出 用于清偿债务的现金流的来 源 合营安排的各参与方 没有要求； 其他方可能购买产 出 第三方 （通过其购买合营安排 的产出为合营安排提供现金 流） 预期财务绩效（产出的销售 价格） 通常按成本价出售， 旨在使合 营安排实现盈亏平衡， 各参与 方能够承担该安排的损失 以下例20说明了，即使合营安排的法律形式和合同条款表明该安排是合营企业，其他 事实和情况是如何使得该安排成为共同经营的。 通常按市场价格出售， 旨在产 生利润【例20】:其他事实和情况对法律形式和合同安排的改变A和B创建他们对其施加共同控制的C公司。主体C（公司制主体）活动予以实施的法律 形式初步表明， 主体C持有的资产和负债就是主体C的资产和负债， 因而表明C是合营企业。 A和B之间的合同条款并没有明确各方对主体C的资产和负债的权利与义务。因此，该安排32看似仍是合营企业。 但是，A和B就以下方面达成一致： ? ? ?A和B同意按照50:50的比例购买主体C生产的所有产出； 未经A和B双方同意，主体C不能将任何产出出售给第三方。因为该安排的目的是向各方提供各自需要的产出，向第三方的销售预计是不经常和不重要的； ? 向A和B出售产出的价格由A和B共同决定，以补偿主体C发生的生产成本和管理费用。基于这种经营模式，该项安排旨在盈亏平衡的水平上经营；分析? ?A和B购买主体C生产的所有产出的义务反映主体C完全依赖于A和B获得其现金流量，这表明A和B有义务出资以清偿主体C的负债； ? A和B有权获得主体C生产的所有产出这一事实表明，A和B正在消耗并因此有权获得主体C资产的所有经济利益。 这些事实和情况表明该安排是共同经营。 变动1――如果A和B并没有使用产出的份额，而是将其份额出售给第三方，该安排仍 是共同经营。 变动2――如果A和B改变了合同安排的条款，以便该安排能够向第三方出售产出，这 将导致主体C承担需求、存货和信用风险。这样的话A和B实质上不能享有所有经济利益。 因此，该合营安排很可能被分类为合营企业。（1）仅一方获得产出 有时合营方从合营安排中获得产出的比例与其在合营安排中的权益比例并不一致。 在某 些情况下，仅一个参与方获得或购买合营安排的所有产出。例如，可能出现如下情况： ? 一个参与方不处于合营安排的经营活动中， 即与合营安排不属于同一行业 （如当地政府和外国企业对某项安排具有共同控制） 。 未获得产出的某个参与方一般通过其他方式获 得相对于其在合营安排中所占权益的补偿； ? 获得所有产出的某个参与方作为该安排中其他参与方的代理人， 代表他们开展行动。这种情况下， 第一步是确认实际上存在共同控制。 相关事实和情况的重新评估可能表明 获得所有产出的某个参与方控制该项安排。但是，如果确实存在共同控制，则我们认为这很 可能是共同经营。 这是因为各参与方实质上共同享有合营安排的资产的所有经济利益， 只不33过这些资产具有不同的性质。即一方获得有形的产出，而另一方获得金融资产，但双方都享 有该安排的资产的权利并承担该安排的负债的义务，而不是享有净资产的权利。总之，合营 安排准则并不要求各参与方对合营安排的资产的权利必须与其权益比例一致， 因此所有参与 方作为一个整体对全部产出拥有权利， 即使其中某一方或某几方自身可能并不对该安排的产 出拥有权利。 在某些案例中，在“参与方获得合营安排的几乎所有产出”因而判定为共同经营的大前 提下， 对合营安排不具有共同控制的参与方可能享有该合营安排的产出。 这种情况不影响该 安排是共同经营的判断。 在某些案例中， 合营安排直接向第三方交付产出， 这种情况常常发生在一些产出难以储 存的行业中（如电力行业）。此时应当考虑该合营安排的目的和设计，分析各参与方是否有 权享有该安排资产所产生的几乎所有经济利益（例如通过交付产出获得的现金流总额）。我 们认为存在这种情况的合营安排仍可能属于共同经营。（2）对金融资产和金融负债终止确认要求的考虑 在考虑合营安排的分类时，应当关注《企业会计准则第 23 号――金融资产转移》所规 定的金融资产终止确认要求的影响。 当合营安排的活动涉及所转移的应收款项和证券化交易 安排时，这一点尤其重要。这是因为： 《企业会计准则第 23 号――金融资产转移》要求企业 首先合并其所控制的所有主体， 然后在合并报表层面分析所转移的金融资产是否满足终止确 认条件。因此，在判断相关的合营安排应属于共同经营还是合营企业时，企业应考虑已转移 给该合营安排的资产对于转让方而言是否满足终止确认条件。 关于能否终止确认的结论也很 可能影响在权益法核算时应确认的金额 （假设该合营安排为合营企业） 或者对在合营安排的 资产中所享有权益的核算（假设该合营安排为共同经营） 。（3）评估各参与方是否提供现金流 如果一项合营安排依赖于各参与方持续清偿因安排的活动所产生的负债， 即参与方实质 上是该安排持续经营所需现金流的唯一来源， 这可能表明各参与方承担了与该安排相关负债 的义务，从而确定该安排是共同经营。 问题是，如果各参与方在构建合营安排时提供了现金流，但此后直到安排结束，各参与 方不再提供现金流；或者，各参与方可能通过贯穿该安排的一系列筹资安排，在该安排需要34时向其提供现金流。在上述情况下，他们能否被认为“实质上是该安排持续经营所需现金流 的唯一来源”？ 我们认为， 如果各参与方在构建合营安排时提供了现金流， 但此后并未提供直到安排结 束， 且预计其他方在后续期间不会提供现金流， 则在构建时提供现金流的参与方是该阶段现 金流的唯一来源这一事实并不能表明该合营安排是共同经营。 这是因为他们并没有持续提供 现金流，并不预期在正常业务活动中承担清偿该安排债务的义务。类似地，各参与方在合营 安排存续期间内通过一系列筹资安排提供现金流的要求或预期也不一定表明该合营安排是 共同经营。以下例21中将说明这些情况。【例21】:建筑与房地产销售两个参与方构建了一个单独主体并对其具有共同控制。 合营安排的法律形式和合同条款 都不能赋予各参与方对该安排的资产享有权利， 以及对该安排的负债承担义务。 其他事实和 情况如下： ? ? ? 合营安排的目的是建造一栋商住综合楼，并向公众销售住宅单元； 各参与方享有的权益足以购买土地，并从第三方借入债务来建造楼房； 销售收入优先用于以下方面： ? 偿还外部负债； ? 将剩下的利润分配给各参与方。分析：由于存在单独主体， 并且合营安排的法律形式和合同条款都不能赋予各参与方享有该主 体的资产或负债的权利与义务， 初步分析表明合营安排是合营企业。 参与方在该安排的构建 阶段是该安排的现金流的唯一来源这一事实并不能表明合营安排是共同经营。 因此， 由于各 参与方仅预期获取偿还负债后的净利润， 其他事实和情况不能表明各参与方享有资产的权利、 承担与负债相关的义务。该合营安排是合营企业。 变动-各参与方享有的权益不足以购买土地和进行债务融资。在该安排存续期间，可能 预期或要求各参与方通过一系列融资安排将现金投入合营安排中。 确定一系列融资安排是否 表明各参与方实质上是该安排的现金流的唯一来源，因而参与方是否承担了该安排的负债 （即该安排是否为共同经营），这需要运用判断。如果合营安排赋予各参与方享有净资产的 权利，该安排就是合营企业。355、合营安排示例以下示例以假定情况说明主体在不同情形下应用合营安排准则可能运用的判断。 尽管这 些示例的某些方面可能按照实际情况呈现， 但在应用合营安排准则时， 仍需要评价所有与特 定的实际情形相关的事实和情况。【例22】:建造服务A和B(参与方)是两家公司，其业务是提供多种公共和私人建造服务。他们签署了一项 合同安排， 以共同完成一项与政府之间签订的设计并建造两个城市间一条道路的合同。 合同 安排确定了A和B公司各自的参与份额，明确了双方共同控制该安排，合同安排的主要事项 是道路的移交。 A和B成立了一个单独主体（主体Z），并通过Z实施该安排。主体Z代表A和B公司与政 府签订合同。此外，有关该安排的资产和负债由主体Z持有。主体Z的法律形式的主要特征 是A和B参与方（而不是主体Z）享有该主体的资产和负债的权利与义务。 A和B的合同安排还规定了以下方面： ? ? A和B根据各自在该安排中的参与份额分享该安排相关活动所需的全部资产的权利； A和B根据各自在该安排中的参与份额分别或共同承担该安排相关活动的经营性和筹资性债务； ? A和B根据各自在该安排中的参与份额分享由该安排相关活动产生的损益。为了协调和监督这些活动，A和B指定了一名将成为A或B雇员的经营者。在某一特定时 间之后，该经营者的职责将轮转到另一参与方的雇员。A和B同意由经营者的雇员在“无利 得或损失”的基础上进行这些活动。 根据与政府所签订合同规定的条款，主体Z代表A和B向政府提供建造服务。 分析 该合营安排通过单独主体执行， 该单独主体的法律形式没有将参与方与单独主体进行分 离（即主体}