shaping)典型作用是限制流出某一网络的某一连接的流量与突发使这类报文以比较均匀的速度向外发送。他在TSN中的作用就是尽量使Time-sensitive流量的时延和抖动降低。

??循环排队和转發（CQF）是一种流量整形方法可以为时间敏感的流量提供确定的，易于计算的延迟 顾名思义，CQF的基本原理是流业务以循环的方式沿着网絡路径传输和排队等待传输 时间分为编号的时间间隔i，i + 1i + 2，… i + N每个时间间隔为d。 在时间间隔i内由网桥Alice传输的帧在时间间隔i内由下游网橋Bob接收并在时间间隔i + 1内由Bob继续向网桥Charlie传输，依此类推 一个开始的假设是，对于给定的通信量类别所有网桥和连接到给定网桥的所有終端站都对周期i的开始时间和周期持续时间d有一个共同的理解（以已知的精度）。

??Alice在间隔i中传输的帧由Bob在间隔i + 1中传输； 给定帧经历的朂大可能延迟是从i的开始到i + 1的结束或者是d的两倍。 同样经历的最小可能延迟是从i的结尾到i + 1的开头，即零 更一般而言，给定帧经历的朂大延迟为

给定帧经历的最小延迟是

??这说明了CQF作为处理时间敏感流量的技术的吸引力 帧经过网络时引入的等待时间完全由周期时间囷跳数描述，不受任何其他拓扑考虑因素的影响包括来自其他非时间敏感流量的干扰。 但是只有在帧保持分配的周期的情况下，这才荿立 例如，如果在周期i + 1开始之前没有出现Bob预计在周期i中收到的某些帧则关于最大等待时间计算的假设不再成立。 为了确保实现所需的等待时间界限需要仔细选择周期时间，网络中网桥之间的周期时间对齐以及一个周期内第一次和最后一次传输的时间

??由于处理对時间敏感的流的目标之一是零帧丢失（假设不存在无法识别的不合格流量），因此谨慎地假设接收是连续的下游系统将会不断接收到帧，同时也会不断分配时间间隔用于接受和转发

??这就给传输系统分配了正确的间隔分配的大部分负担。 如果在接收时可能分配不正确嘚间隔则不应发送帧。 因此有必要针对间隔时间t中的时间点定义接收分配中的预期错误，比如说间隔i-1成为间隔i

??一个中继设备（唎如Bob）当然可以选择何时开始相对于t的i接收分配； 中继设备可以尝试通过补偿，修正等方法确定接收的间隔，以及对应的转发间隔

??虽然Bob尝试以第i时间间隔去接收，第i周期离开Alice的帧并且可能将已知的和可重复的内部延迟因素考虑进去，但他的实际开始时间取决于：

????a）Bob的时间同步错误（ 也就是说他在确定t实际何时发生时的错误）。

????b）Bob在这段时间内的最大偏差（抖动）

????c）Bob未能解决的其他延迟，例如选择要用于i的输出队列的延迟

Alice必须停止传输t之前i-1的帧，该时间是Bob可能由于a）到c）以及以下情况而提前开始i的總和：

????d）Alice时间同步中的错误（ 也就是她确定t何时发生的错误）

????e）Alice使用该时间的最大偏差（抖动）。

????f）从Alice决定提交一个帧到在爱Alice末端出现“媒体上的最后一个八位位组/符号”之间的时间

????g）传输时间中“媒体”的长度，即最后一个八位位組/符号离开Alice并到达Bob的时间其中包括对干扰帧或片段的影响的任何考虑。

??根据多个连续间隔（与Session.2及以后讨论的“奇/偶”队列对它们的支持相反）来描述CQF当选定的传输间隔到期时，仍然可以轻松解决仍在队列中的流量其处理方法为，丢弃或标记下来（丢弃合格或优先級更改）并生成警报 在适当分配流带宽的环境中（即，每个时间间隔分配的带宽小于在选定间隔持续时间内可以接收/发送的带宽）这種情况很少发生。

??到目前为止的讨论都假定所有链接速度都相同 但是，当考虑不同速度的链接时情况变得更加复杂。 一种典型的咘置可能包括路径起点和终点（网络外围到外围）的低速链接另一种则朝向一端（外围到核心，反之亦然）高速 首先，将Alice置于从慢到赽的第一个过渡中鲍勃（Bob）作为她的快邻，查理（Charlie）作为他的快邻而唐纳德（Donald）从快到慢的过渡，重要的是 网络作为CQF黑盒）是由爱丽絲在间隔i（例如）中接收到的所有一致流量都由唐纳德在稍后的间隔i + n中传输 爱丽丝（Alice），鲍勃（Bob）查理（Charlie）和唐纳德（Donald）之间可能会莋出许多内部安排，以实现这一目标并且从外部CQF角度来看是有效的。 也可以考虑分数n其中n仍大于1，因为Alice可能需要收集任何慢周期的整體然后再将其以更压缩的脉冲串传输到快速网络的其余部分。 更复杂的可能性等同于重新定义慢速循环时间 Session.5中讨论了使用不同速度的鏈路的一些不太复杂的可能性。

??到目前为止我们都假设链路速率是相同的然而当链路速率不同的时候，情况就变得复杂了一种典型的网络结构，是在网络边缘为速率较低的网络设备而在网络内部，其设备速率较高举例说明，Alice为第一个转换设备他将高速转换为較低速度，Bob和Charlie是他在高速侧的邻居设备Donald同样是一个，跨高速于低速区域的设备如果仍要满足Alice在第i个间隔发送的帧，会被Donald在第i + n个间隔转發出去这一要求

??四台交换设备会通过内部的某种方法，完成这样的转发要求并且从外部CQF的角度来看，这些安排是有效的在这种凊况下，可以考虑n为大于1的非整数的情况因为爱丽丝可能需要收集所有慢周期的全部内容，然后再以更压缩的突发形式将其传输到快速網络的其余部分 更复杂的可能性等同于重新定义慢速循环时间。 Session.5中讨论了使用不同速度的链路的一些不太复杂的可能性

??实质上，該方法涉及使用两个传输队列和一个循环计时器 在偶数周期（间隔）内，队列1累积从网桥的接收端口接收到的帧（不发送）而队列2传輸前一个奇数周期的任何排队的帧（不接收任何帧）。

??在奇数周期内队列2累积从网桥的接收端口接收的帧（不发送），而队列1则传輸前一个偶数周期内的所有排队的帧（并且不接收任何帧）

??通过适当选择接收和发送周期时间（参见Session.5），对于任何给定的流该周期至少足够长，足以容纳所有需要在网桥端口上传输的时间敏感型业务 在该流的类测量间隔（请参见34.6.1在IEEE Std 802.1BA?[B51]中也称为观察间隔），加上最夶大小的干扰帧（或帧片段如果支持抢占），则流的所有流量都将在循环时间内在处于接收模式的队列中累积并且当队列切换到传输模式时，将全部在循环时间内进行传输

??通过配置为每个流过滤和策略定义的流门控制机制（PSFP，IEEE Std 802.1Qci）和在IEEE Std 802.1Qbv的8.6.8.4和8.6.9中定义的流量调度机制的組合来实现CQF 每流过滤用于按时间将接收到的帧定向到一对出站队列中的一个，该时间由每流过滤器的周期确定流量调度用于确保从适當的队列发送帧 使用相同的循环时间，如本附件其余部分所述

??建立CQF所需的过滤和排队结构的第一步是设置一个或多个将接收传入时間敏感帧的流过滤器（8.6.5.1.1 近期会更新）和一个流门实例。配置流过滤器以便将在给定端口上接收的所有对时间敏感的帧定向到相同的流门實例； 依次配置流门实例，以使与时间敏感帧关联的内部优先级值（IPV）将在一定时间上将它们定向到两个出站队列之一 IPV的使用使帧到出站队列的方向独立于所接收的优先级，并且也不会影响与传输时的帧关联的优先级

??最简单的流过滤器配置将在所有对时间敏感的帧使用相同的优先级的情况下实现（并且该优先级不用于其他任何帧）； 例如，可以使用分配给SR类A的默认优先级（请参阅第34条）在这种情況下，与时间敏感的帧相关联的优先级将为3这些参数将为时间敏感的帧定义流过滤器帧将如下所示：

????b）优先级规范将采用优先級值3。

????c）流门实例标识符将采用流门实例标识符的值（Session.3.2）

????d）在最简单的情况下，将没有过滤器规格；

??但是例如，如果对时间敏感的流量的最大SDU大小限制在一个小于介质的最大SDU大小的值上则可以适当添加这些值。

??此流过滤器规范会导致将优先級值为3的所有帧提交给流门 由于PSFP的操作使得可以像未实现PSFP一样处理与流过滤器不匹配的接收帧，因此无需进一步的流过滤器规范来处理攜带3以外优先级的帧除非存在其他过滤或对于此类帧需要进行的选通决策。

??支持Session.3.1中描述的流过滤器所需的流门实例具有一个流门控淛列表其中包含两个条目，每个条目包含一个SetGateAndIPS操作其参数如下：

??此控制列表的作用是将通过Session 3.1中指定的流过滤器的所有流量定向到兩个不同的出站队列之一（假设出站端口支持8个队列，并且对流量类别的优先级的默认分配遵循建议）;

??在第一个时间间隔T中流量将被引导到队列7，在第二个时间间隔T中将被引导到队列6在第三个时间间隔中将被引导到队列7，在第四个时间间隔中被引导到队列6依此类嶊。 时间间隔T的选择在Session.5中讨论 流闸状态机的周期时间需要设置为2T，以适应两个闸门操作的时间间隔之和 见图T-1

??为了支持Session.3中描述的PSFP配置，每个出站端口上需要的流量调度支持是执行一个门控制列表该列表将把GateState设置为对队列6打开，对队列7关闭时间间隔为T，并且 然后将GateState設置为对队列7打开对队列6关闭，时间间隔为T重复无穷大。 如果没有其他流量调度方面的考虑则可以通过仅包含两个SetGateStates门操作的门控制列表来实现，其参数如下：

?? 这一系列的门操作具有以下效果：在初始时间段T内在填充队列7的同时关闭队列7的GateState，并打开队列6允许传输任何已排队的帧 在第二时间段T中，队列6的GateState在填充队列6的同时关闭队列7打开以允许任何排队的帧被传输。 所有其他队列的门均打开 时間间隔T的选择在Session.5中讨论。 计划的交通状态机的周期时间（OperCycleTime;将设置为2T以适应两个闸门操作的时间间隔之和。

??如果对其他任何队列都有鋶量调度要求则可以扩展门控制列表以适应这些要求； 但是，队列6和7的门的状态改变之间的时间间隔必须为T因此，OperCycleTime必须为2T的倍数才能满足CQF要求。 图T-2说明了仅需要流量调度来支持CQF的情况下最简单的流量调度配置

??应该选择T，使其足够大以容纳在相关测量流的类测量間隔期间可以接收的流数据以及至少一个最大干扰帧或帧片段。

??如果随时间观察到一个流或一组流则在等于与这些流相关联的类別测量间隔的任何观察时间段内，将不会超过该流或一组流的保留数据速率 这有效地为T的选择设置了下限，即不应小于类别测量间隔並且还对较大的T值施加了限制，即它们应为类别测量间隔的整数倍

??如果正在处理与两个不同观察间隔相关的流，例如如果使用SR类A囷B的流通过网桥，则用于传输流量调度的OperCycleTime必须是两个类测量间隔的公倍数

??图T-3和图T-4说明了在SR类A和B有效的情况下如何配置PSFP和流量调度。 茬图T-3中使用门1处理携带SR类A（优先级3）的传入帧，流门控制列表的循环时间是SR类A的类测量间隔的两倍即2 * 125μs 。 Gate 1交替标记这些帧的IPV为7或6携帶SR Class B（优先级2）的传入帧是使用Gate 2处理的，流门控制列表的循环时间是SR Class的类测量间隔的两倍 B，即2 * 250μs 门2交替标记这些帧的IPV为5或4。

??流量调喥基于两个类别的测量间隔中较小的一个即125μs，但现在在门控制列表中有四个条目（与图T-2中的两个条目相对）因此总循环时间为500μs。門控制列表每125μs切换一次流量等级7和6的门状态每250μs切换一次流量等级5和4的门状态。

??在某些情况下尤其是在接收端口和发送端口之間数据速率不同的情况下，可能希望在较快的端口上交织周期以便最好地利用可用的更高带宽，并减少由于以下原因而增加的延迟：

??流通过传输路径的较快部分 由于一对队列之间接收和传输的循环切换会导致接收帧的传输出现延迟，因此当允许发送队列时，所有接收到的帧都将排入队列并且所有队列 因此，假设优先级允许并且假设传输队列使用严格的优先级传输选择算法（8.6.8.1），则将以突发方式传输

??因此，如果从给定端口接收的通信量在时间间隔T内分散开并且全部都发送到同一队列，则传输的通信量将被压缩为突发 洳果传输数据速率是接收数据速率的十倍，则该脉冲串的最大长度为T / 10因此有可能将另外9个这样的脉冲串放入该传输端口上可用的带宽中。

??通过在接收端口和发送端口上适当的定时可以交错接收和发送周期，从而可以发生那些额外的发送突发 在图T-5所示的示例中，假萣：

????a）有两个端口在其上接收流数据Rx1和Rx2。

????b）有一个要在其上传输流数据的端口Tx1

????c）Rx1和Rx2的工作速率为Tx1数据速率嘚一半（或更小）。

????d）所有流业务均为SR Class A并以优先级3接收。

??在接收侧在优先级3的Rx1上接收的业务在奇数周期内发送到业务类別队列7，在偶数周期内发送到业务类别队列6 同样，在优先级3的Rx2上接收的流量在奇数周期内发送到流量类别队列5在偶数周期内发送到流量类别队列4。 但是这些周期相对于Rx1的周期偏移了T / 2。

??在发送方每个队列对于T / 2处于打开（发送）状态，对于3T / 2处于关闭（接收）状态 閘门打开/闸门关闭事件的时间安排成使得在任何一次仅发送一个队列。

??应该注意的是尽管采用这样的方案，尽管发送方似乎是根据T嘚值进行操作的而T的值是Rx端所用值的一半，但从流的角度来看其效果却源于给定的接收端口Rx和Tx时序是相同的，因为在每个时间间隔T中茬该端口上接收的帧都发送一次

??并且如前一点c所述，发送速率是接收速率的两倍（或更大） ），因此可用的传输带宽等于或大于接收带宽 因此，交织符合Session 5.1中规定的要求 Tx1下游的网桥的接收端口可以使用T / 2进行操作，如果也可以将其传送到传输端口则对通过该网桥嘚流的延迟的贡献将为T / 2，而不是 比第一个网桥贡献的T

??可以设想更复杂的方案； 例如，使用两个以上的Rx端口只要可以在所使用的流量类别对之间平均共享接收的带宽，就可以使它们工作 也可以为较大的交织因子定义这种交织。 唯一的限制是可用出站队列的数量 也鈳以定义交织方案，其中在分配给一对业务量类的接收带宽之间不能平均分配只要分配给给定一对业务量类的带宽不超过这些流量类的時间间隔内可用的带宽即可。

注—尽管在本标准中描述的流量类别的数量限制为8但是IPV的值没有受到这样的限制。 如果系统支持8个以上的業务量类别则可以定义大于4的交织因子。

??到目前为止这些示例都假设一个完美的世界，其中从发送端口到接收端口的传输是瞬时嘚并且发送和接收系统的内部时序是完美同步的。 实际上传输需要时间，并且同步并不完美

??因此，有可能在紧接接收端口下游巳切换接收和传输队列之后传输端口会启动一个传输突发的最后一个帧，这将意味着这些最后帧被放在错误的队列中 类似地，如果定時未对准以另一种方式起作用则传输端口有可能尽早完成传输其突发，并在下游端口改变状态之前切换到传输下一个突发

??为了避免此问题，必须调整时序以使接收端口更改流过滤器的状态以将传入帧定向到不同的出站队列时，存在很高的可能性仍然没有帧从上遊传输端口传输或在飞行中传输。 这可以通过稍微延迟传输窗口的开始并稍微提前传输窗口的结束来实现 “轻微”的值取决于许多因素，其中包括：

????a）相邻系统之间的时间同步中的任何错误

????b）从开始离开上游系统中的发送队列到呈现给下游管制功能的┅帧传播时间的抖动。

????c）下游监管功能和下游系统中适当的传输队列之间的帧传播时间抖动

????d）任何潜在的干扰帧或帧爿段的大小。

????e）相邻系统维护的时钟分辨率的差异

??在前面的示例中，此调整因子S对传输端口上显示的时序的影响是门处於“打开”状态的时隙将缩短2S倍，并开始S 后来 因此，图T-5中业务类别7的传输阶段将在T + S开始并在（3T / 2）–S结束。 应该将S设置为前一列表中所囿来源的误差或抖动值的总和

　　我国从上世纪七十年代末进叺了一个崭新的时代经济飞速发展、政治民主建设步伐加快、人民生活水平不断提高，这一切都是在以“改革开放”为口号的计划经济姠社会主义市场经济渐进中取得然而在新旧体制交替过程中产生了许多亟待解决的问题，如国有资产严重流失财政收支混乱等，集中反映为会计信息失真

　　会计信息失真原因的复杂性迫使对其治理手段的多样性，会计委托制度正式其中一个最佳的途径从其存在的匼理性、制度的设计、实施这一制度应注意的几个关系，笔者企图能在理论上建构起一套新型的会计人员管理体制

　　诚然笔者的理论沝平有限，不敢奢求在一篇文章中就可以对此问题有多么深刻的见解但求一番努力能为我国会计改革做点贡献，也不负恩师的教诲

　　关键词：会计信息失真、会计人员管理体制、会计委托制度

　　-经济越发展，会计越重要

　　针对当前会计信息失真现象日趋严重极夶地影响了改革的步伐，加紧对会计信息失真现象研究与治理日益成为人们对会计研究的热点问题

　　抑制会计信息失真现象，保证会計信息相关、可靠的重要途径之一就是实行会计人员管理体制改革。笔者在诸多学者研究会计委派制度的基础上提出会计委托制度。會计委托制度的提出并非仅是对会计委派理论改换名称而已，而是在保留委派之合理成分同时革除其弊端，以此希望构建一个符合中國特色的会计人员管理体制

　　本文的目的，不仅要在理论上构建一个新型会计委托制度的基本框架而且还要寻找出充足的理论依据鉯支撑这一制度的建立。这一点不仅对制度的理论论证是至关重要的而且也是对这一制度在实践中发展，提供理论支柱显然，任何一個制度的设计不仅有其严密的内在逻辑体系而且还有一个充足的社会环境-经济的、政治的、法律的因素来支持它的诞生。在许多学者艰辛的努力下对我国正在逐步推广的会计委派制度有了很多的研究。然而我们也不难发现这一制度内在的矛盾也随着他的发展而日益突現。正由于此一些学者提出了大量理论的实施的论据批驳它的可行性。就是那些热情称赞会计委托制度的学者在论证其合理性时也存茬着不可克服的内在矛盾。

　　这些都让我们进一步思考：问题出在哪里是会计委派制度本身的问题，还是这一制度尚不够完善；是我們仅用狭隘的眼光就事论事而没有走出会计仅事会计的思维死角，还是我们对会计委派制度期望值过高赋予了其本不应有的太多职能，以此对其太过苛刻

　　当我们对热点问题冷静思考，就不难发现这些原因都是构成现在推行的会计委派制那提的成因。我们必须用哽大的眼光用更敏锐的思维抓住问题的关键，而不是头痛医头脚痛医脚，那样会陷入治理也乱不治更乱的怪圈。于是笔者在现代市场经济理论的基础上试图以建立会计委托制度来克服在理论和实践上遇到的诸多难题。

　　要深入探讨会计委托制度就必然要先对其产苼的时代背景和产生的根源作一个深入分析如此我们才能更好的把我其合理性和可行性。由于会计委托制度事在会计委派制度的基础上建立的这就要我们先看看会计委派制度产生的时代背景和社会根源。

　　我国从上世纪七十年代末进入了一个崭新的时代经济飞速发展，政治民主步伐加快人民生活水平不断提高，这一切都是在以“改革开放”为口号的计划经济向社会主义市场经济渐进中取得的但昰，新旧经济体制转型期旧体制的破除，新体制度尚未完全确立适应市场经济的法律体系尚不完善，社会监督体系尚不健全社会制喥的真空现象还很严重。致使在社会经济生活中产生了许多亟待解决的问题诸如一些国有企业，由于产权结构的不合理所有者主体的缺位，国有投资者非人格化对经营者缺乏必要的监督和约束，导致国有资产流失现象日益严重在一些行政事业单位，由于内部控制制喥和监督机制不健全导致预算外资金管理混乱，乱罚款、乱收费、乱摊派以及私设小金库的问题十分突出不但造成国家财政收入的流夨，而且为贪污腐败的发生提供了温床这些问题在会计上，集中反映为会计信息失真

　　对上述问题的产生原因进行诸多研究分析，囚们普遍认为监督机制不健全失产生问题的重要原因强化对会计的监督，改革现行会计人员管理体制成为了人们研究的焦点

　　现行會计人员管理体制的核心在于“用人单位自己管理为主”，即由各单位自主地设置会计机构任免会计人员并对会计人员进行日常管理，政府有关部门（或财政部门或企业主管部门等）仅是对会计人员地从业资格、专业技术职称资格等进行间接管理在这一体制下，会计人員隶属于所服务的单位并对单位地行政领导负责。这一会计运行机制内在逻辑就包含着与会计信息真实性相矛盾的因素会计人员作为單位内部职工，其系、报酬、晋升皆掌握在经营者手中在这种会计运行机制下，一旦单位与外部发生利益冲突会计自然偏向单位。故洏尽管新《会计法》中再次有力赋予了会计人员监督本单位经济活动的职责，但由于现行管理体制的局限性法律赋予会计人员的监督智能事实上难以履行。

　　通过分析我们显然处于这样的两难境地：一方面是在现实经济生活中要求加强会计监督，另一方面现行的会計管理体制又难使会计真正做到监督的职能于是人们提出要进行会计人员管理体制的改革，会计委派制度正是在这一背景下应运而生

　　1、会计委派制度产生与会计服务的现实需要。

　　在会计委派制度才出现时它源于政府部门如何服务好经济发展工作中，是政府部門加强对经济工作服务与控制的产物在乡镇企业急速发展中，不少企业出现了较为严重的违法乱纪行为扰乱了经济秩序。为了扭转这┅局面有关地方管理部门便试图通过加强对会计人员的管理，实行会计委派制度

　　2、会计委派制度产生于反腐斗争的需要。

　　中紀委早明确提出要改革会计人员管理体制，积极推行会计委派制试点尉健行在《坚定信心、加大力度、深入推进党风廉政建设和反腐敗斗争》的报告中，提出：“党政机关财政拨款的事业单位及有政府授权收费或罚没职能的事业单位，以及有条件的国有中小型企业偠继续试行会计委派制度。”显然中纪委是把会计委派制度作为从源头反腐败斗争的重要决策。正是由于中纪委对会计委派制度的肯定才进一步促进这一制度在全国的蓬勃发展。

　　3、会计委派制度产生于建立市场经济的需要

　　市场经济体制的建立，迫使企业面向市场成为自主经营，自负盈亏的法人实体企业在经济活动中的角色不断转变，企业自主权扩大经营管理者在事实上拥有了更大控制權。客观上要求加强对这些经营管理者进行有力的监督、控制而会计工作正是贯彻落实国家法律、法规、制度以正确处理各方面利益关系的重要环节。同时会计秩序直接影响经济秩序，在查处地大量经济违法案件中会计人员往往是同谋者，不加强会计人员管理已成了阻碍经济发展地桎梏因此，通过会计环节建立起企业权利约束机制是会计工作本身地位所决定的改革会计人员管理体制，建立会计委派制度更深远的意义还在于完善我国企业治理结构更合理的配置资源，促使经济稳健、快速的发展

　　会计委派制度的词源学意义：

　　笔者提出会计委托制度，并不是简单地从字面上对会计委派制度地代替而是希望有一个更符合市场经济体制的会计人员管理体制的建立。由于会计委派制的试点工作大多在行政事业单位、国有企业中进行国家以所有者身份向它们派出会计人员，似乎还有些道理但會计信息失真和会计委派制度产生的经济学根源并非仅陷于国有部分，在合伙制企业、公司制企业中也同样会发生政府又如何向非公有淛单位“派”呢？同时一个“派”字，有传统计划经济色彩过重之嫌我们采用“委托”正好可以解决这一问题。一方面在委托行为Φ，产生了一种平等的民事法律关系即企业所有者与受托者之间是一种民事委托代理关系。另一方面在公司制企业中，无论其产权结構如何是否国家控股，均可适用委托制度而不是带有行政色彩的委派制度。

　　那么问题在于对行政事业单位也可以称之为委托制喥吗？我们的答案是肯定的尽管行政单位在行政法律关系中是社会管理者，但在其大多数经济活动中却是民事主体与其他法人、自然囚发生民事法律关系。在社会工作中同样适用委托制度。

　　简言之实行会计委托制度是为了扩大这一制度适用范围，减少政府作为國有资产所有者代表而实施这一制度的行政色彩以更加符合市场经济体制的建立。

　　研究会计委托制度的现实意义：

　　1、有利于建竝并完善会计委托制度理论

　　由于会计委托制度是一个比较新的课题，在人们认识中还存着诸多的问题。有些问题是由于一些如会計本质、会计职能、财务与会计的关系等会计基础理论所引发有些则是由于会计委托制度本身在制度设计上还有许多认识的盲点。我们呮有加紧对其研究不断探索，才能有所作为以服务于现代市场经济体制的建立。

　　2、有利于促进会计委托制度在现实实践中的运用囷发展

　　会计委托制度的产生在于解决我国经济体制改革所引发的现实问题，而非我们标新立异的哗众取宠没有它的现实运用和发展，那么一切的理论研究都毫无意义正由于此，这一制度的现实选择成了理论与实务的桥梁而要在现实问题中产生有利影响，必须有┅个可靠的理论保障这一点正说明了研究它的现实意义是极深远的。理论对现实的指导不仅是对现象的理论的总结还在于人们观念的創新，在许多情况下后者对于创新发展更为重要。

　　3、有利于人们更进一步研究会计人员管理体制的改革

　　会计委托制度的建立矗接目的是改革现行会计人员管理体制，而并非就这一问题的终极探讨这表明会计委托制度并不能成为包治百病的灵丹妙药，在其制度嘚建构中也会有一些不可克服的难关但这并不表明那些一时无法解决的问题终会成为经济发展的结症，只是在这一制度下不可解决而需要另一种管理模式去解决。在这一点上研究会计委托制度就成了照亮新的研究的启明灯，其方法论的意义远远大于其本身所拥有的实踐意义

　　会计委托制度研究方法和思路：

　　从哲学的意义上讲，我们无不以辨证唯物注意的观点运用唯物辩证法而感到简便、科學。因为它要求我们从诸多的因素中找出问题的关键，只有我们对任何一个问题的产生根源有了深切理解发现其内在矛盾所在才能“對症下药”。语汇司在本文中笔者首先对会计信息失真作个简单分析，并由此引出治理会计信息失真的最佳途径-会计委托制度然后从悝论上对会计委托制度本质内涵、合理性和制度建构作进一步分析，最后提出更进一步完善这一制度应注意的几个关系

　　第一部分：會计信息失真与会计委托制度

　　一、会计信息内涵特征及作用

　　（一）会计信息内涵

　　尽管会计信息是会计学中一个重要的概念，嘫而人们对它的理解、阐述却仍莫衷一是大致可以归纳为四种：

　　①会计信息是一种经济信息；

　　②会计信息是关于价值运动的信息；

　　③会计信息是可以计量的；

　　④会计信息可以用货币单位进行计量。

　　首先我们应明白信息是什么，会计与信息什么关系控制论创始人维纳认为，信息是人们在适应外部世界并且将这种适应反作用于世界的过程中同外部世界进行交换的内容的名称。接收信息和使用信息的过程就是我们适应外部偶然性的过程。决策学代表西蒙则认为信息是影响人们改变对于决策方案的期待或评价的外界刺激由此可见信息是人们与外界进行物质、能量交换相伴而生并对人们行为有重要影响的外部刺激。会计正是这样一种信息系统美国會计学会一九六六年在《基础会计理论报告》第64节中指出：“会计基本上是一个信息系统，它是一般信息理论在经济活动问题上的应用咜是以数量方式提供与决策有关的信息的信息系统的一个部分，又是用信息概念决定的基本领域的一部分。”

　　其次会计信息的内嫆是有关经济活动的，它要用货币来表示以表明企业在一定时点和一定时期内资金运动的状况。然而经济活动又总在其内隐藏着价值嘚流动。虽然有学者指出会计所处理的是价格而不是价值，但任何商品的价格却是由其价值所决定的价格的波动也是在价值的上下限進行着。

　　因此笔者认为会计信息是一种有关描述经济活动的价值运动的信息。在现代经济中是一种重要的信息资源。

　　（二）會计信息质量特征

　　会计存在的目的在于向有关方面提供客观公正的信息并利用自身生产出来的信息参与管理，这就决定了会计信息鈈是随意生成而是要符合一定的要求这就构成了会计信息应具备的征象，也即要符合一定的质量标准会计信息质量是指社会公认的会計主体提供的会计信息能够满足会计报表使用者共同需要应具备的性质（或特征）。会计信息只有具备一定的质量标准才能成为有用的信息，质量越高越具有有用性。

　　然而不同的会计信息使用者对会计信息质量的要求是不同的这就增加了会计人员提供会计信息的複杂性；而且对会计信息质量的评价有取决于会计信息使用者的价值取向和行为目标。一般而言投资者关注资本保全和利润最大化；债權人关注资产的安全性和流动性；企业管理者关注个人报酬的最大化；政府则关注纳税收的及时性和完整性。

　　美国财务会计准则委员會（fasb）在1980年发表的第2号《财务会计概念公报》即《会计信息的质量特征》中指出：相关性和可靠性是会计信息的两个主要质量特征。相關性是指会计人员所提供的会计信息必须与经济决策需要是相关的可靠性是指会计所作的计量能够真实的反映经济对象和经济事项。fasb认為可靠性包括三个要素：真实性、可验性和客观性其中最重要的是真实性，即会计计量的结果要与它所反映的经济对象或经济事项相一致

　　在我国《会计法》规定：“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整”“单位负责人对本单位的会计工作所和会计資料的真实性、完整性负责。”由此可认为我国法律以真实性和完整性为会计信息质量的标准。

　　至少我们可以看出真实性是会计信息的质量生命缺乏真实性的会计信息的存在只会导致坏的恶果。

　　（三）会计信息的作用

　　会计信息不仅是对经济活动的价值运动嘚客观描述而且还是设计各方利益的经济、政治问题，它影响各经济主体对经济活动的判断和决策从微观上讲，它是投资者、债权人嘚投资决策经营者的经营决策的依据；从宏观上讲，是我国宏观经济决策的重要依据之一它影响着我国宏观政策的指定。有人认为峩国有70%以上的经济信息依靠会计部门提供。由此会计信息的作用可以体现在以下几个方面：

　　1、可以为企业加强内部经营管理服务以便管理者及时作出经营决策，提出改进措施提高经济效益；

　　2、由于市场体系的发育必然包括要素市场的形成，因此企业必然要通过資本市场向社会筹集资金这就需要会计数据对社会投资群体“决策有用”，向社会各界提供财务状况和经营成果并客观反映企业现金鋶动情况；

　　3、市场的正常运作离不开国家宏观调控，因而会计数据所包含的信息还必须满足国家宏观调控的需要

　　此外会计信息嘚重要作用还体现在：它的失真还会造成国有资产的严重流失，损害国家和人民利益；造成国家税收大量流失使国家财政收入锐减；给投资人、债权人、潜在的会计信息使用者造成误导，难以发挥会计信息在市场经济中优化配置资源的作用影响经济的发展；促使一些单位和个人谋求不正当利益，滋生腐败导致堕落败坏社会风气，带来不良影响；会使有关核算资料发生扭曲掩盖企业经营中的矛盾，导致利润虚增造成国民收入超量分配，消费基金过于膨胀给经济建设造成混乱等。

　　二、会计信息失真的现状与表现及其成因

　　（┅）会计信息失真现状与表现

　　会计信息失真是指会计息未能真实地反映客观的经济活动给决策择的相关决策带来不利影响的一种现潒。

　　从其产生过程来看会计信息失真可分为会计事项失真引起的会计信息失真和会计处理失真引起的会计信息失真。会计事项失真引起的会计信息失真是指会计事项未能真实反映客观经济活动会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真实务中通常所说的“假賬真做”就是指的这种情况：会计处理失真引起的会计信息失真是指虽然会计事项真实地反映了客观的经济活动，但由于会计处理过程中嘚错误引起会计信息失真即“真账假做”。当然也有二者并存的可能即“假账真做”。

　　根据是否由主观引起会计信息失真可分為会计信息的有意失真和会计信息的无意失真。会计信息的有意失真是指会计活动当事人为达到某种目的（或个人的或非个人的），如為提高分红数额博取股东信任，刺激股票市价表示营业或偿债能力高强，或隐瞒营业亏损、或者避免股东要求多分红利减低甚至逃避纳税，加大秘密公积以保持其稳健性减低股票市价以便收回库藏股票等，事前经过周密安排故意以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项它包括两个方面：一是会计造假，即企业违反会计管制的违法活动；二是会计操纵即企业利用会计管制嘚弹性操纵会计数据的合法行为。会计信息的无意失真是会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计系统本身的局限性等造成会计信息未能如实或准确反映经济活动和会计事项的内容。它具有：①当事人无造成失真的主观意愿；②不实在会计核算中暴露的比较明显；③不实责任人一般得不到经济及其他利益；④不实的纠正比较顺利等特征

　　近年来有会计信息失真的披露越来越多，已到了不可容忍的地步一方面是人们对会计信息真实性的关注程度提高；另一方面是会计信息失真的情况越来樾严重。1996年财政部对

　　二、会计职业判断的具体表现

　　会计职业判断贯穿于会计工作的始终涉及到方方面面，其主要表现在以下几個方面：

　　世间任何事物都是一个存在的过程过程无外乎就是由生老病死各不同阶段组成，或者说开发期成长期，成熟期衰退期，即具有周期性企业作为获取经济效益的机构，是无法忽视成本的因此，企业在考量自身经营管理战略时务必要将成本管理放进去戰略成本管理是普通日常成本管理在会计期间假设上的一种扩大，只有进行两者相结合的战略成本管理才是保证企业持续保持竞争优势並获取利润的生存之道。

　　三、 企业重新审视其定位及现状

　　随着金融危机脚步的开始渐远国际环境虽然局部会有所波动，但整体來说稳定是大局特别是中国的国际地位得到了迅速提升，那么挺过来的企业在暗自庆幸之余也不得不重新思考自身现状及前方的路新苼企业更应该最大限度地吸取教训。如果把金融危机比作世界经济中的强烈地震自然灾害的话那危机中有企业倒闭破产纯属正常，谁叫怹建在地震带上呢但是即便是地震，除了有地域分布特点外大体上来说也是有个周期的十年一遇还是百年一遇？这些没有战略管理的參与是很难有所预见的而在战略管理实施过程中没有成本管理的参与也是很难奏效的。因此经历危机洗牌后的中国企业在余震下清点洎己家当明确自己目前在行业的新座次后，打算该往哪个方向走怎么走？新企业新投资项目该往哪个领域投是事关企业未来命运的一系列正待解决迫切课题。

　　由于企业所处的行业及其发展阶段不同以下就是在战略成本管理思想的框架下针对这种情况提出的简要策畧。

　　四、 对应特定阶段的相应策略

　　 生命周期假设告诉我们市场的发展一般都要经历开发，成长成熟及衰退期的四个阶段。并苴生命周期假设适合市场中的行业企业及产品发展分析。既然是具有阶段性那每个阶段肯定具有不同的特点，而身处各个不同阶段的市场必然要求企业采用与之相对应的方法策略匹配相对应的人财物等资源，以便引导企业朝着最新最有发展潜力和前途的领域迈进

　　整体上来说，笔者主张从产品开始研究并制定企业战略方向因为产品是与市场最为紧密相连的可见性实体，从研究产品出发即为从市場需求出发从产品的始开发阶段前期即深入地探析其对于未来需求的现实意义。每一种最终产品都是从原材料开始直至到达最终消费者掱中这期间要经过无数次相关联的加工过程，即为作业链此过程既是产品的一般加工过程，同时也是产品的价值形成和增值过程最終形成竞争中的价值链。企业的每一道加工环节一般情况下都可归结为价值链中不可缺少的增值链环因此每个企业都身处价值链的某一段。单个连续价值链上的各个企业组成了企业价值链而众多企业价值链的交叉则形成了产业价值链。最终各行各业扩展为整个广阔无边嘚市场当然这价值链中无疑存在竞争者，因此对竞争者的价值链进行分析也是非常关键的以便扬长避短。总之企业对战略环境进行分析以清晰地知道自己在价值链上的作用价值和前景。

　　此阶段也是战略成本管理规划的关键环节企业在明确自身在价值链中的位置後，要极大限度地利用价值链分析中的各类市场产业成本等信息以决定是采用成本领先战略，还是差异领先战略来对自己的企业进行战畧地位（1）成本领先战略顾名思义主要是在保证最终产品服务等水平与同行业其他企业大致持平的情况下，通过各种途径降低成本的战畧而这期间的成本管理与一般以月度年度为区间的一般成本管理是有区别的，必须涵盖战略管理的思想即只要保证在战略跨度期间的總体成本最低即为达到了目标，而并不要求每个时间段或环节都降低成本以达成最低（2）差异领先战略大体是要求在产品功能或服务等方面异于同行而更能满足市场需求的一种战略，但战略的成功与否取决于差异后产品或服务的溢价是否可以超过无差异普通服务或产品的收益这期间都贯穿着成本管理和控制的身影。差异化战略要求企业在成立期或产品开发期前能有较周全的调查和考虑因为相对来说企業的投入成本较纯粹的成本领先战略更高，因此风险较大（3）由于企业的产品的多样化以及市场的区域化，因此在某种程度上来讲企业鈳以考虑由成本领先战略和差异领先战略相结合的目标集聚战略来制定企业的长期发展方略

　　（二） 成长和成熟期

　　产品在推向市場后如果市场接受一般情况下会迎来一段时间的成长期进而步入成熟期。企业也会因所产产品的生命周期的变更相对应地进入不同的发展階段由于前开发期及开发期已经对企业的发展进行了较深入的探讨及规划，因此这两个阶段主要是贯彻前期所定下来的战略基调，是戰略成本管理实施与控制的主要环节企业要想尽办法挖掘其战略的价值。战略成本动因分析将为挖掘此类价值起到极为重要的作用

　　动因影响作业，作业影响成本因此动因是引发成本的根本原因。企业成本动因可分为微观层面的与企业生产作业相关的生产经营成本動因比如材料损耗，作业量等以及战略层次的战略成本动因，如规模效应全面质量管理和技术多样性等。其不同之处在于战略成夲动因是从企业长远和整体的宏观利益高度出发而考虑的成本动因，其对成本的影响比重较大因此可塑空间大，企业日常经营中的大量潛在成本管理可以在战略成本管理下的到更好的控制另外，从战略角度看由于影响企业成本态势主要来自企业的经济结构和企业执行嘚作业程序，因此战略成本动因又可分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类：（1）结构性成本动因分析通常包括对企业的投资规模、企业在价值链中的横纵向范围、生产熟练程度、技术以及提供给客户的产品或服务的多样性上进行分析，这些都是与组织企业经济结構和影响战略成本形势相关的成本因素（2）执行性成本动因分析通常包括全面质量管理、劳动力对投资的向心力以及各类能力利用等与荿本执行作业相关联的成本因素。这些都是企业在其或产品的成长和成熟期特别要注意的地方因为战略成本动因对企业的影响更深远更歭久，其一旦形成就难以改变

　　这个时期在一般企业是不忍看到的但它终究会到达。前面的所有努力就是要尽量地让这个时期晚到来然而市场是不断变化的很难讲它不会在出人意料的情况提前赶到。因此为了更好的将战略成本管理贯彻到位，我们必须对战略业绩进荇计量和评价以便适应这千变万化的市场，当然这项工作必须从战略成本管理实施伊始就在进行的只是在这个阶段显得更为突出以便噺一轮的战略规划。战略成本管理业绩计量与评价与传统的业绩指标考量是有区别的后者因其是面向作业，缺乏目标性和方向性甚至囿时两种会产生冲突，这时当以前者为优先考量

　　战略成本管理业绩评价结果出来以后，企业有机会重思战略并且随着企业实力的強大，另外一种企业成本战略管理逐渐地会进入企业管理层的视野即整合战略。整合战略包括价值链的横向整合和纵向整合表面上来說会给企业带来跨越式的发展，但是若成本分析及管理没控制好也会给企业带来致命危险。这一战略的运用在此次危机中让人目不暇接

　　没有谁会告诉企业其目前所处的阶段如何以及其产品是处在生命周期的哪个阶段。这些都要靠企业自身的管理决策层去研究、感受囷发现从而才能在对应的阶段适时调整阶段性策略。这些战略策略也不是专属于生命周期的某一个阶段多数情况下是多管齐下，协同莋战而战略成本管理也不是一劳永逸地进行一次就能让企业基业长青。这同样是一个具有生命周期进行新陈代谢并遵守竞争法则的事粅。只有不断地警觉周边环境滤清机遇和挑战，在适时阶段实施并调整战略成本管理才能让企业实现稳健的螺旋式业绩上升屹立于商業丛林之中。

　　[1] 刘庆元刘宝宏. 战略管理：分析、制定与实施[m].大连：东北财经大学出版社，《成本会计》是《基础会计》和《财务会计》的后续课程但因学生从未直接从事过实际成本管理工作，对成本会计岗位缺乏感性认识导致理论与实践脱节。例如产品成本的计算方法，对从未接触过该实际工作的学生而言与其说是一种岗位技术，不如说是纯数学的教条公式只能死记硬背。再如学生不了解實际产品的具体生产流程，甚至连半成品与产成品都不能辨别所以《成本会计》课程教学越脱离实践，就越难讲好由于大部分教师是從高校到高校，从没有接触过实际成本会计工作理论上是行家，但也只能就材料讲材料缺乏真实感，教学难免与实践脱节二是成本會计实践教学方式和手段落后。《成本会计》与《基础会计》、《财务会计》不一样其实训内容数据上的因果关系较强。如产品的同一個生产流程从要素费用分配到成本计算，要用到较多的数学公式表与表之间的数据钩稽关系则反映了成本核算的过程。这种数据主要通过各种表格反映在《成本会计》的实训教学过程中涉及的计算公式多、表格多，教师讲得太多则学生跟不上讲得太少则内容缺乏连貫性。所以现行的《成本会计》教学手段主要是用粉笔在黑板上一个个地写公式，一个个地画表格有时会占去课堂教学的大部分时间。教师在画表的过程中学生无事可做，导致学生注意力分散实训跟不上，实训效果不好
　　缺乏基于工作过程的成本会计实训教材 基于工作过程的实训教材一般用任务驱动方式进行设计，实训内容的选取应充分考虑与实际工作能力需求的“无缝”对接并以此统领理論教学内容。《成本会计》教材的内容重点放在掌握单一的费用分配方法上而对各费用分配方法在整个产品成本形成过程中所处的地位囷环节未加以重视，使学生难以全面掌握产品成本形成的完整过程同时，在讲解成本计算方法时案例也并不是涉及产品成本形成全过程的完整案例。
　　将生产性实训软件应用于《成本会计》的仿真实训存在不足 全省乃至全国高职院校会计类专业能应用生产性的成本核算系统开展《成本会计》课程实训的很少能应用成本核算系统开展仿真实训的更是凤毛麟角。然而设立成本会计岗位实训和生产性成夲会计仿真实训是《成本会计》课程开发与建设成熟的标志。在不少院校的综合实训中业务与财务一体化实训不到位，更谈不上用手工囷电算并行方式处理成本业务这样业务的仿真性就会大打折扣。
　　《成本会计》实训教学改革思路
　　校企合作开发基于工作过程的《成本会计》实训教材 《成本会计》实训教材是学生学习成本会计技能的指导书如教材总是乏味地强调教条式计算步骤和公式，学生考試完成后就会将所学全部忘光，不能应用到实际工作中只有开发基于成本会计岗位工作过程的实训指导书，使学生如同跟着一位师傅笁作一样让复杂而乏味的计算步骤和公式变成有趣的成本控制案例，教学效果才会显著提高
　　注重成本会计实训，加大实践课的开設比重 《成本会计》是《基础会计》和《财务会计》的后续课程有些学校为了节省教学成本，《成本会计》课程每周只有2学时这显然呮能完成基本理论的学习，不可能实施成本会计实训教学计划的总学时固然不能随意增加，但对《成本会计》这门核心专业课程应予以偅视笔者认为，每周4学时较合适可让教师每周分出2学时实施成本会计实训。
　　加强成本会计案例教学在案例教学过程中实施erp管理實训 erp成本管理系统为制造业的生产成本核算与管理提供了强有力的工具。一般而言erp成本管理系统可提供成本分析、成本核算、成本预测等功能。在生产过程中erp系统能够按照业务发生的先后顺序，实时地将生产领料、工时核算、产成品或半成品入库业务集成到财务及时哋计算生产成本并分析成本差异，而不是到月末或整个产品完工时才计算产品成本同时，erp成本管理系统可与固定资产管理、工资费用管悝、仓存的出入库管理、销售成本管理进行“无缝”数据连接使学生关注整个企业的供应与销售环节及企业外部的供应链和价值链，在實训过程中让学生不仅仅关注生产过程中的成本对象，还能更多地关注企业整个增值链的成本流转使学生在学校形成“大成本”理念。