成本存在的问题及改进措施

　　會计对于一个企业的兴衰和国家的来说都是非常重要的，成本是所有企业必须考虑的方面成本会计是负责企业成本的核算，在企业中具有十分重要的地位不过从总体上看，成本会计依然存在着许多的问题在当今在各行业普及的背景下，会计电算化已经得到了推广這也就对成本会计提出了更高的要求，只有不断对存在的问题进行改进努力掌握新知识，才能在现代化企业的发展中贡献出力量提高企业的经济效益。
　　成本会计是随着经济发展而产生的对成本的核算起源于16世纪的欧洲。在经过工业革命后机器设备在本文由联盟收集整理工厂中广泛，生产力大幅度提高企业的成本方面成为了竞争中的一个重要衡量方面，成本会计也逐渐受到了重视如今，计算機技术得到了推广和应用对成本会计的认识核算方法也得到了改进，核算的范围也扩大到了有形资产和无形资产对成本会计的认识职能也不断扩大，不仅需要反映成本而且要为企业提供成本的和预测，为企业提供成本的分析和评价以便进一步促进采取相应的成本控淛措施，进而为企业做出正确的经济决策提供信息支持促进企业成本的优化。
　　二、成本会计在当今社会存在的问题
　　成本是企业控制的核心项目之一成本会计在现代企业中的地位越来越受到重视，对企业的收益有着重要的影响从总体上看，随着我国经济的发展成本会计已经取得了不小的进步，不过由于我国的经济与西方国家仍然有较大的差距成本会计也存在着一定的问题，以下对这些问题進行详细分析
　　1、成本会计知识更新存在的问题
　　（1）缺乏理论研究。成本核算是一个非常复杂的过程而且会计属于一个较差学科，目前社会的成本会计对于理论的研究仍然不够仅仅停滞在最基础的表面，没有进入更深领域的研究这也与我国的会计行业发展有┅定的关系，会计成本理论仍然没有完全建立许多成本会计人员仅仅是做成本的，没有深入研究成本的计算方法没有起到成本会计应該发挥的职能作用。
　　（2）知识更新落后当前科技发展迅速，知识更新的速度飞快有形资产在企业的成本中比例不断下降，然而与企业关系十分密切的无形资产却不断增加这部分成本的计算对总成本有着重要的影响，然而一些成本会计人员没有掌握对无形资产的计算仍然过重地考虑产品的有形成本，从而使企业的成本核算无法真实地反映实际成本最终使成本的控制造成偏差，不利于企业领导者根据会计成本信息作出经济决策
　　2、会计电算化推广中存在的问题
　　（1）会计电算化的应用程度不高。当前计算机已经在各领域中嘚到了推广和应用对于成本会计，也应该利用计算机对成本进行计算掌握会计电算化的方法。虽然在电算化的推广过程中许多企业嘚领导十分重视，不过也仅仅是利用计算机来改善成本会计人员对简单信息的录入和核算只讲求提高效率，并没有认识到电算化的优势没有利用及时准确的会计信息对企业财务管理和战略决策服务，成本会计人员对电算化的应用程度不高
　　（2）复合型人才缺乏。当湔企业的成本会计大多数年龄较大，传统的观念很强而且对于外界新知识的掌握能力较差，尤其是计算机的掌握较差通常是经过一些培训之后就开始操作，这种操作在实际工作中体现地非常不专业无法利用计算机为企业决策层提供预测和决策所需的成本信息。另外刚从学校毕业的年轻会计，虽然电算化掌握程度较高但是对会计行业的不足，不能够在企业中担当对成本会计的认识重任
　　（3）辦公软件的局限。当前企业选择用于成本核算的软件通常是在市场上流通的当前这类的软件并没有经过国家的规范化制作，各类软件的質量相差较大对企业对成本会计的认识工作有较大的影响。另外这些办公软件之间的共通性较差往往各软件商之间有一定的技术壁垒，这就造成了成本会计使用软件之后的数据无法实现共通不利于数据信息的共享和流通。
　　3、成本会计无法动态掌握市场信息
　　现玳社会属于信息化社会市场信息在无时不刻进行着快速地流通，然而许多成本会计往往只关注现阶段的工作将全部精力用于企业内部荿本的核算，却忽视了与外界市场的从而无法接受大量对企业有益的市场信息，而且对于自身工作也没有做出及时的调整使最终核算嘚出的成本信息无法满足当前市场的需要，企业的决策层在获取成本信息后无法做出正确的判断不利于企业在现代化市场竞争中发展。
　　4、企业内部成本控制存在的问题
　　企业的内部成本控制是非常关键的直接制约着对成本会计的认识工作，然而许多企业的内部成夲控制却存在着一些问题具体可以从以下三方面进行分析。
　　首先是内部成本制度建设落后当前大多数企业往往不会单独设立成本控制机构，其内控制度大多分别由各职能部门去制定和贯彻执行导致各部门间各自为政，使内部控制制度缺乏整体性和系统性再加上各部门之间缺乏协调配合和信心沟通，许多规章制度之间相互冲突难以发挥其控制作用，以至于内部控制制度流于形式不利于企业全蔀过程的调控。
　　其次是许多企业成本会计应用办公软件不长企业缺乏相关的管理经验，然而计算机不同于人类只会执行人的意识，不会去辨别人和事物这就会导致能够有机会接触到录入信息的计算机，可能对信息作出更改或者导致成本会计信息外泄。
　　最后昰一些企业的内部制度缺乏对相关对成本会计的认识管理从而使成本会计工作的独立性受到干扰，成本核算的结果受到企业一部分管理囚员利益的影响这种现象将会对企业的利益造成严重的损失。

　　【摘要】 本文基于一种广阔嘚社会视角以发展中所涉及的重大问题为主线进行归纳性研究，以阐明发展的基本规律笔者认为，成本的资源耗费实质导致了成本问題永久且深刻的社会意义；不论在方法技术层面还是实际控制和理论层面，的发展永远处在强劲的持续状态因此，成本核算与控制始終具有重要的实践意义

　　【关键词】 ； 核算与控制；规律性；社会成本

　　是会计学科中一个十分重要的领域。其重要性之缘由除叻自身与微观经济中企业实体的目的相联系，关系企业的存亡延续之外更在于其突出的宏观意义。在人类历史的发展进程中成本问题始终备受关注，根本原因在于成本的资源耗费实质这一质的规定性，导致了成本问题永久且深刻的社会意义

　　以往关于史的研究，哆关注其发生与发展的微观意义侧重于从企业个体层面进行研究，把作为企业内部核算与控制的一种技术方法并将研究的时间范围局限在产业革命至20世纪初这样一个较短的时期内，从而具有明显的局限性进入20世纪以来的环境变化促使人们对成本问题进行了更深层次的思考。新制度经济学中关于交易成本和社会成本问题的讨论将成本作为社会制度决定的解释因子进行研究，对包括会计学在内的多门学科产生了很大影响然而，迄今为止会计界关于成本及问题的研究，依然多受传统研究的影响而普遍采取较为偏狭的视野不但对全面、系统地理解的历史发展造成不便，使20世纪以来会计学中成本观念和方法所发生的各种变化变得难以理解而且也为研究目前现实问题，乃至预测的未来发展趋势造成了困难

　　从本质上来看，是成本核算与成本控制的聚合体作为一种在人类社会组织中具有普遍意义的實践活动，它具有特殊的历史一贯性和继承性伴随人类社会历史的演进，成本核算与控制产生并发展既形成了一定的属于自身所特有嘚规律，也具有一些不同于一般的发展特点本文基于一种广阔的社会视角，以发展中所涉及的重大问题为主线进行归纳性研究以阐明發展的基本规律。这些规律无疑成为理解成本观念之社会经济意义理解会计学中成本观念的演进及现实变化的重要基础。对于规划未来社会经济发展中的许多重大问题及关系亦将具有重要的基础性意义。

　　一、成本观念发展演进规律

　　在人类社会生活中成本观念具有悠久的历史。然而具有科学意义的成本观念的形成却是工业社会的产物。它随着工业社会的产生而产生伴随着工业社会里工厂生產、商品货币经济的演进，乃至市场经济的演进而演进至现代社会，科学而完善的成本观念进一步支配了成本核算与成本控制的持续发展

　　对成本因素的考虑，早在有组织的人类活动开始之初就已经以原始而简单的形式体现出来。早期人类活动中的成本核算与控制在大的方面是融合在社会组织与社会制度结构的演进之中的；在具体层面则表现得相对简陋，其核心是一个十分质朴的“节用”观念茬“节用”观念支配下，各种经营、管理活动中大都把对费用支出问题的考虑，混同地与利益问题联系在一起古代中国中央集权框架丅所形成的“节用”思想，作为成本控制思想的早期表现形式曾经达到了较高水平，并对后世成本控制的产生与发展发生了重要影响矗至汉代以前，以节用为核心的费用核算和“节用”思想大多体现在官厅组织制度建设与官营工商业活动的组织管理之中。这是和国家茬整个社会经济中的地位分不开的这一时期只是考虑如何节省费用，而无明确的成本概念根据史料考证，直至王莽统治时期（公元8年臸公元23年）才开始有对成本、费用和盈利概念的初步区分。《汉书?食货志》中的酒榷之论以及关于“除其本计其利，十一分之”和“欲贷以治产业者均授之，除其费计所得受息”的记载，便表明了王莽时期对成本、费用的初步区别在其他诸如古希腊、古罗马文奣中，也于此前后有了对成本与费用的尝试性区分古希腊帕特农神庙建筑费用（公元前5世纪中叶），已大体显示出由费用核算向成本核算的演进；而古罗马农业庄园中的费用核算与控制（公元前1世纪）也初步有了简单的成本概念和对成本与费用的区分。这种区分是与随著社会经济的发展人们开始由对费用支出的关注逐渐转向注意具体的耗费对象分不开的。在古代农业社会中由于没有近代意义上的商品生产和商品交换发生，因而也便缺乏科学区分成本与费用的经济基础及思想基础因此，这一时期的区分还并非科学意义上的区分。

　　从1494年卢卡?帕乔利的《簿记论》发表到20世纪20年代中期近代成本观念开始形成。这一时期的突出标志是以产品成本核算和事后成本控淛为特征的的出现其最初发展约在15世纪前后，当时工业资本主义的发展是成本和费用在观念与方法上发生区分的重要历史动因这一时期形成这种区分，取决于以下具体条件：其一由于内外贸易扩大所带来的较为稳定的市场需求，使工业生产开始以较为稳定的组织形式進行从而有了通过内部活动致力于核算与控制产品生产及价值形成的必要；其二，生产经营开始具有持续性而不像以往的商业冒险活動以一次次冒险的结束作为经营活动的终结，由此有了持续进行会计核算和会计分期的需要；其三比较科学的簿记系统出现，为工业资夲主义实行生产控制提供了基本手段因为这些条件，企业一方面可以通过持续的记录来反映较长时期内的各种费用支出利用簿记的功能便利地进行费用分类；另一方面，由于利润计算产生了持续考核成本耗费的需要由此开始出现针对具体对象的费用归集和分配，从而奣确地把成本与费用区分开来在这个过程中，以设置和生产流程设计为核心出现了许多基本的成本核算与控制方式。对各种与生产经營相关的费用从控制的目的出发，力求做到尽可能详尽的反映出现了“制造成本”、“制造费用”、“管理费用”等概念以及初步的折旧观念。经过对主要材料、辅助材料和其他制造费用的区分这时已经有了现代企业产品生产成本构成的雏形。16世纪威尼斯兵工厂的成夲控制以及15至16世纪梅迪席（Medici）纺织企业的等典型地反映了这一时期的成本观念及发展的重要成就。

　　产业革命对成本观念的发展是一個重大的促进同时也是一个重要的转折。随着大机器的普遍采用生产规模扩大，企业组织形式发生了重要变革在全程化生产的公司淛企业中，会计作为一个制度体系逐步建立、健全成本核算与控制也相应作为一个统一的体系向前发展。一方面一些先进的企业在具體进行成本核算和控制方面进行了多方面尝试，创造出了一些颇具实用价值的技术方法比如英国企业所采用的费用控制、责任管理、产品成本核算、间接费用分配、成本比较、特殊成本决策、成本和标准成本、以及存货控制等（Fleischman and Parker, 1997）；另一方面，不少学者、管理者和会计师吔加入到成本和问题的探索中来进行对相关理论与实务的研究。由于先后许多论著的产生作为一门新兴学科正式出现。至20世纪20年代中期以成本核算为核心的传统体系的构建已经完成。

　　20世纪二、三十年代以标准成本制度和控制的出现为标志，成本观念进入现代发展阶段首先，受整个社会经济和企业管理领域中科学化和标准化运动的影响与推动会计界对传统的实际成本观念进行了反思，认识到叻实际成本的缺陷开始接受标准成本观念，由此导致了标准成本制度的形成和控制在成本控制中的运用其次，出于内部管理的需要早期铁路行业的成本性态观念和本－量－利分析方法得到进一步发展，并在实践中受到重视这些发展导致了的诞生，开始以一种新的形式向更高层次演进第三，20世纪中期以后受资源环境恶化影响，社会成本观念的影响日益增强这种情况也深刻地影响到会计学科中成夲观念的变化，并由此将环境因素的影响日益突出地引入到有关成本问题的考虑中来与此同时，在技术和环境变化的促进之下各种源於管理领域的成本控制观念和技术不断被引入到成本之中，并最终因作业的出现将各种新兴的成本观念与方法技术融合为一个统一的整體。这样一个以作业为基础的的新时代到来了。

　　二、发展的环境决定性规律

　　历史事实表明会计的发展具有反应性特点。社会經济环境的发展变化决定了的发展变化。由农业社会向工业社会的转变带来了发展史上的第一次大变革由工业社会向信息社会的转变叒带来了发展史上的第二次大变革。变革产生的后果促进了社会经济与企业经济的发展

　　人类社会发展的初始阶段属于落后的农业社會。在自然经济占统治地位的时代里在还不发达的生产条件和社会生产力水平之下，不可能出现深刻的成本思想在相当长的历史时期內，农业一直是社会生产的基本形态商品生产和交换只是作为一种辅助形式间或存在。其间虽然也有朴素的“节用”和“将本求利”的觀念存在并偶然也会出现与成本费用核算相关联的事例，但却既不是对成本与费用的准确区分也未能形成科学完善的成本核算与成本控制观念。直至中世纪末期伴随着传统农业社会向工业社会的转变，发展史上的第一次变革才逐步发生这场大变革与工业资本主义的進步是同步进行的，其进步集中体现在对成本和费用的明确区分与制造成本、制造费用、管理费用等概念的出现折旧观念的萌芽，以及複式簿记方法下用于成本核算的体系的产生与完善方面从19世纪初期开始，进入到以成本费用核算为中心的的形成和发展时期；而从20世纪②、三十年代开始随着标准成本制度和控制的运用，开始以成本的新形式进入其现代发展阶段

　　发生于20世纪上半期的信息革命，促進了工业社会向信息社会的转变引发了发展史上的第二次大变革。进入信息社会后在大科学、高新技术和大经济发展的格局支配之下，一方面是企业组织规模日益扩大与内部经济结构趋于复杂化；另一方面则是企业社会经济关系的复杂化企业生产经营与管理环境的巨變造就了发展变革的契机。变革机遇集中体现在两个方面：其一在科技爆炸和管理科学快速发展的推动下，出现了许多创新性的成本观念和控制技术它们一方面构成现代管理学的重要内容；另一方面又进入到成本学领域，使成本在20世纪90年代后获得了突破性进展；其二荿本观念的社会化扩展，把成本控制推进到更广阔的社会环境之中在更高层次上实现了成本控制的社会性回归。这些变化一方面使企业組织在新的社会经济环境下促成了的快速发展使进入到全方位、全过程与控制的发展阶段；另一方面相应突出了企业行为和企业成本的社会影响，将企业成本问题纳入到了社会管理控制的大体系之中从而具有更为突出的意义。

　　三、与市场经济运行机制的相互作用规律

　　发展与市场经济运行机制的作用密切相关它通过价值决定机制（成本——权益机制）、供求机制（成本——价格——权益机制）與竞争机制（费用——成本——权益竞争机制），在费用、价格、利益之间建立起至为密切的关联关系这一关系的建立既影响自身发展嘚历史进程，也相应地推动着会计学的发展

　　市场经济制度的建立与完善是近、现代社会发展中的一项重要事实。产权关系的确立是其进步中的核心问题产权价值运动促使市场经济中的三大运行机制形成，三大运行机制的作用反过来又支配着产权价值的运行规律乃至整个市场经济的运行规律一方面，价值运动形式的存在决定着市场经济运行机制的存在；另一方面通过市场经济运行机制又动态地促進了产权控制体系的形成与完善，进而促使产权价值有规律地运转从根本上讲，成本核算与控制是产权价值运动控制中的一个基本组成蔀分这种控制通过对费用、成本、权益的直接作用，最终作用于产权和市场经济体制本体之上

　　从资本主义经济关系萌芽之初到进叺20世纪市场经济的现代发展阶段，其整个发展过程既是一个不间断的成本选择和成本决定的过程，也是一个为成本关系和成本观念与成夲理论的发展所决定的过程在15世纪至产业革命前的所谓前工业资本主义时期，资本主义之所以进展缓慢重要原因之一，便在于成本的淛约这些成本除了一般意义上的生产成本外，尚包括不稳定的市场条件所带来的市场风险成本、投资的固定性成本、集中生产的组织管悝成本以及使用大规模的雇佣劳动所带来的社会成本成本发生作用的最基本机理，在于费用、成本、权益和成本、价格、权益诸要素之間特殊的内在关系及其相互作用这些关系总体上决定着资本主义市场经济运行机制的发展，并最终决定资本主义产权关系的发展、调整與完善在这个过程中，作为一种重要的影响工具对成本、费用、价格乃至社会权益分配形成直接而重要的影响。资产阶级正是运用了這一工具来获得成本费用的有效节省或降低从而获得更多的超额利润，使“它的商品的低廉价格”成为“它用来摧毁一切万里长城、征垺野蛮人最顽强的仇外心理的重炮”（马克思、恩格斯，1972）既是对具体产品及具体生产经营单位成本费用的控制也是对由资源配置与利用而引发的具有社会性意义的关联性流动要素（包括交易费用、交易成本、交易收益、交易契约、收益分配等）的控制。伴随资本主义嘚发展经历了自身发生、发展的历史进程，也相应推动了会计学的发展到现代市场经济发展阶段，市场组织运作的三大机制的作用又囿进一步扩展在成本核算和控制与产权价值运动之间建立了更为密切的关系。尤其是我国的社会主义市场经济体制建设在客观上遵循叻市场机制运行规律，把成本核算与控制推进到了一个新的历史阶段也使其间所涉及的基本社会关系得到了极大的跃升。

　　四、马克思主义成本理论的作用规律

　　进入近代社会后成本理论的形成和发展为乃至经济学科的体系构建提供了重要基础。其中马克思的劳動价值学说和马克思关于成本的科学论断，具有重要的奠基性作用研究证实，在很长的历史时期内的发展仅仅是实务的探索而缺乏明確的理论支持。马克思劳动价值理论的出现不仅为实践提供了具体而切实的指导，也为理论体系构建提供了坚实的基础为整个会计学嘚建设指明了方向。在这方面马克思主义理论的科学价值是无与伦比的，也是任何人任何情况下都无法撼动更无法取代的对于和会计學建设，马克思劳动价值学说与马克思关于成本的科学论断具有重要价值它从四个方面对和会计学成本观念的形成提供了理论基础和现實指导：

　　（一）在批判地继承资产阶级古典经济学部分成果的基础上，总结和发展了经济学的成本观念在揭示剩余价值秘密的同时，第一次明确而完整地揭示了成本的经济内涵构建了科学的成本理论的现代基础

　　其具体体现在：1.从性质上看，成本是生产经营活动Φ劳动耗费的价值度量体现了成本的可计量性；2.从内容上看，成本是商品价值（c+v+m）的前两部分商品价值的高低取决于生产该产品的社會必要劳动量，而成本是生产该产品的个别劳动耗费体现了成本的个别性；3.就本质而论，成本是为了生产一定数量和质量的劳动成果而發生的劳动耗费的价值补偿体现了成本的可补偿性。这些观点的核心价值在于揭示了产品成本是人类劳动中必要的活劳动和物化劳动消耗的集合体，是创造产品价值的基础这一实质从而既显示了成本的本质特征，同时也树立了确定成本构成的基本原则现代成本理论嘚科学体系，就是以此为起点在这一基础之上建立起来的。

　　（二）科学地揭示并论证了商品价值的构成为C+V（即商品成本乃是由不变資本和可变资本的价值转移两部分所构成）对商品流通费用的性质、意义与构成作了深入的分析研究在明确商品流通费用作为非生产性勞动的结果，不构成商品价值自然也不构成生产成本的同时，为会计中这一部分费用的处理提供了明确的理论支持和方法技术指导

　　（三）在关于价值和资本周转等问题的研究中，对折旧、维护修理、流通费用、利息等问题作了科学的分析和论断

　　这些分析和论断鈈仅构成核算与费用处理的基础而且，由于其论述更加具体切实与乃至整个会计学理论体系的建设具有更为直接的关系。

　　（四）與资产阶级古典经济学的成本理论仅仅作为讨论社会财富分配和劳动价值构成时的一种初级形式的副产品不同马克思的成本理论以价值構成为核心，以利润的构成与分割为目标形成一个科学而完整的理论体系一体系涉及产品生产成本构成、特殊价值补偿、非生产性费用處理，以及总利润分割等多个方面不仅决定了中核算与控制两大职能的定位，而且决定了对会计学中其他问题的正确处理马克思的科學论断对会计理论体系的构建与发展具有永久性的指导意义。

　　五、作用重心转移规律

　　近代发展的历史起点在于着重解决成本核算問题为此，它逐步构建了核算的方法、技术体系随着市场经济的发展，进入到核算与控制并重时期而至现代市场经济发展阶段，成夲控制逐步成为占据主导地位的职能成本的控制体系便是在这个阶段建立并发展起来的。

　　在近代发展的初始阶段以15、16世纪意大利烸迪席纺织账目和16世纪福格家族布莱伯格矿与铸造厂成本账目为代表，重点放在设置和生产流程设计方面为了准确反映生产经营中的各種耗费，企业以复式簿记为基础利用簿记系统的分类汇集功能实行成本核算。这个阶段的着重点在于解决成本核算问题由此逐步构建叻相关的核算方法和技术体系，并在17世纪末至19世纪初由科林斯、多德森、汤普森、汉密尔顿等人的著作中得到了系统反映（Garner，1976）产业革命以后随着企业组织变革的相继完成，为了适应规模扩大后工厂化生产的需要进入核算与控制并重时期。在这个被称为“成本复兴”嘚特殊时期（1885至20世纪初）一方面，以梅特卡夫、加克和费尔斯、诺顿、刘易斯、丘吉尔为代表开始将全新的成本观念引入会计之中；叧一方面，以阿诺德和尼科尔森为代表对实务的发展作了极大改进。他们在前人研究的基础上进一步研究和探索在新的环境条件下大規模一体化生产的工厂中与组织问题相关的成本核算及控制问题。他们将成本核算和控制问题与企业组织制度建设结合起来采用材料卡、计时簿等多种形式进行控制，使由最初以核算为主进入到核算与控制并重的新阶段20世纪20年代以后，受科学管理和标准化运动影响标准成本和控制进入会计领域，促使由核算型向管理控制型转变在随后成本的形成和发展中，19世纪美国铁路管理的实践者们所首创的成本性态和本-量-利分析观念获得了创造性发展以此为基础，一个以决策和控制为核心的成本体系逐步建立起来成本控制由此成为中占据主導地位的职能。在20世纪后半期中各种新型的成本控制观念和技术在与管理科学的交互影响及相互吸收中逐步建立并发展起来，一个现代囮的成本控制体系便以此为基础形成了

　　六、成本概念内涵的侧重由微观向宏观回归规律

　　成本作为一定费用集合的载体，只是一個一般性概念就它所涉及的对象而言，成本又是一个含义既深且广的综合性概念（郭道扬，1997）从近代工业资本主义发展的初期开始對成本费用问题的关注便集中在企业的微观层面。资本主义唯利是图的本质决定了它必然以细致的成本费用分析与权衡作为经营管理的核心。在此促进推动下有了对资本主义工商业经营中生产制度安排的成本考虑以及对产品生产成本的深入思考，成本、费用概念由此开始得到明确区分经过反复实践和探索，获得了科学的成本概念在微观组织（企业）的构造和演变中，对成本问题的考虑获得了很大发展成本成为一个贯穿企业经营活动过程始终的重要概念。不过正如新制度经济学的理论家们将交易成本作为制度解释的重要工具，并將企业视为用来在一定条件下代替市场功能的组织机体一样考察企业以及其中的成本决定问题，始终不能脱离社会的范畴从本质上讲，成本始终是一个社会性的范畴对此起决定性作用的，乃是成本的资源耗费实质为此，20世纪以来随着社会经济规模的急剧扩大，资源和环境问题日渐突出成本问题的影响也日益重大。20世纪中期以后当它在微观方面获得了巨大发展后，又开始经历一个由微观向宏观嘚回归过程社会成本观念的出现乃是其重要标志，也是一项重要的促动这种回归的实质性意义，在于强调政府在成本决定和成本控制Φ的主动地位以及对成本决定实行社会约束的必要性企业微观范围内产品成本的核算与控制受到这种观念的极大影响，并必然地促进会計学中成本理论和方法的发展与变革

　　成本作为一个内涵十分广博的概念，其发展与政治、经济、文化以及科学技术的发展都有着矗接的关系。在微观方面它贯穿于企业（公司）生产与经营活动的全过程，是企业生产与经营取胜的一个不可或缺的重要方面；在宏观方面它又涉及到社会生活的各个方面，它既关系到社会经济资源的总体配置决定着国家经济乃至全球经济的健康发展，而又涉及社会荿本、社会责任成本、行政成本乃至政治成本等多个方面的重大问题在总体上这两大方面处于水乳交融的状态；而从运行规律方面讲，咜经历了一个由微观向宏观回归的过程这一趋势必将对未来的乃至广泛意义上的社会成本观念的发展产生深远影响。

　　七、方法、技術体系的建立与发展规律

　　从其在会计学科体系中的地位来看是一门研究成本核算与控制的技术性科学。一方面它与会计学和管理學中其他各种技术方法的发展创新密切联系；另一方面，它又有着自身发展的内在逻辑和特殊性从方法、技术体系建立与发展的规律方媔考察，它经历了初创、拓展和完善三个阶段

　　(一)初创阶段（18世纪初至20世纪20年代）

　　基本特征：形成以核算为中心的方法、技术体系，并逐渐由以核算为中心转向核算与控制并重

　　1. 以复式簿记系统为基础

　　，建立健全主要成本制度解决生产费用归集与分配问題，产品成本核算体系逐渐形成

　　2. 使用各种具体的成本控制技术。如英国公司的费用控制责任管理，产品成本核算间接费用分配，成本比较特殊决策成本，预测、与标准成本存货控制；美国纺织公司的成本账户系统，钢铁公司的内部成本报告铁路公司以统计為基础的成本分析系统以及后期企业内部使用的材料卡、计时簿等技术手段。

　　3. 找到了解决成本核算中各种特殊问题的适宜方法如存貨管理中的；成本账与财务账的一体化；分批法与分步法的形成；制造费用分配与标准制造费用率的应用等。

　　（二）扩展阶段（20世纪20姩代至20世纪80年代末）

　　基本特征：现代成本形成与发展传统在吸收多学科成果的基础上，发生由核算型向管理控制型的根本性转变荿本控制成为中占据主导地位的职能。

　　1. 标准成本制度形成控制引入领域，以成本性态分析和本—量—利分析为基础奠定了现代成夲的基础。

　　2. 现代成本的方法体系初步成型

　　3. 作为一个独立体系的基本概念和理论体系形成。

　　4. 与行为科学的发展相适应责任會计作为的一个重要组成部分逐渐形成。

　　5. 在管理科学、数学、计算机和相关数量科学的影响下引入回归分析法、学习曲线、概率论等数量分析技术，丰富了的科学体系

　　（三）完善阶段（20世纪90年代至今）

　　基本特征：形成以作业为基础的现代成本新体系。通过铨方位扩展成本的方法体系趋于完善。

　　1. 价值工程、全面质量管理、适时制、约束理论、价值链、产品生命周期等管理思想和方法纳叺领域形成一系列新的成本观念。

　　2. 围绕战略管理思想的发展形成“战略”。

　　3. 受社会成本观念和环境问题影响对社会成本的栲虑逐渐进入范畴。

　　4. 吸收“作业成本法”和“作业管理”思想形成作业为基础的现代新体系。

　　总体上来看方法、技术体系的發展，始终是一个不断吸收和创新不断向管理和社会的范围扩展的过程。从这个意义上来说它是会计学科中最为能动和积极的部分。咜不断主动地吸收管理学、经济学以及其他学科发展的最新成就并随着社会经济环境的变化而获得方法、技术上的创新和进步。这种发展变化的特点和趋势必将带动并引导未来的发展变化。

　　八、成本控制体系的建立与发展规律

　　从根本上来讲是一个控制体系是茬资源稀缺的背景之下，能动地进行成本费用控制与减省的人类系统成本控制体系的建立与发展，经历了两大发展阶段即：1.近代成本控制体系的初步建立阶段；2.现代成本控制体系建立与财务会计成本控制及成本控制分野的阶段。成本控制两大分支体系的建设促使企业（公司）的成本控制进入到一个全面、系统的发展阶段。

　　近代成本控制体系的初步建立是指从19世纪初至20世纪20年代系工业资本主义快速上升的时期。19世纪初一些先进的英国企业（如BW、Carron、Wedgwood等）开始率先放弃长期坚持的外包生产方式，实行工厂组织制度的全面重组与重建在建立健全工厂内部组织制度和控制制度的同时，相应建立了内部它们很早时期就已经在生产革新、生产过程控制和市场战略方面采鼡了复杂的管理控制方法与技术，（Fleischman andParker1997）并通过账、卡、、制度设计以及多种控制方式的综合运用，使企业内部成本控制体系逐渐形成茬美国作为先导性工业的纺织业中，也是从这一时期开始建立起以会计为核心的内部管理控制体系其中最典型的是19世纪上半期在新英格蘭建立的多步骤综合棉纺织厂（如莱曼纺织公司）的记录。该公司使用了一系列非常复杂的成本账户来对生产过程进行反映和监督并藉此提供有关中间产品的成本数据，为评价内部转移成本以及与外部市场进行成本比较提供了合理的依据（托马斯?约翰逊等，2004）其后鉲内基钢铁公司和Louisille ＆ Nashville铁路公司则分别使用了内部成本报告与统计性分析指标等形式来对成本实行控制。直至20世纪20年代以核算为中心的传統的各种基本核算与控制方法便宣告形成。

　　现代成本控制体系建立时期同时也是财务会计成本控制与成本控制分野的时期。20世纪20年玳后受环境变化和科学管理运动的影响，开始发生由核算型向管理控制型的根本性转变标准成本和控制先后进入成本控制领域，现代荿本控制体系的建立自此开始与此相关的一个重要事实是财务会计成本控制与成本控制的分野。事实上从1914年开始，受不断增进的对外報告要求影响制造类企业中服务于管理目的的产品成本系统便开始衰落，对外报告的影响在大萧条之后因为证券市场监管的需要变得日益突出会计学中的成本系统由此分化为两个部分：一部分服从于对外提供的需要，侧重于为编制提供存货价值数据同时也为损益表提供与收入相配比的成本费用数据，称为财务会计；另一部分服务于内部管理的信息需求构成相对独立的成本体系。随后的成本控制实践便是在这两大体系支持之下展开的。这两大成本控制分支体系的建设促使企业（公司）的成本控制进入到一个全面、系统发展的新阶段。

　　九、理论体系的构建与发展规律

　　理论体系的构建是一门学科趋向成熟的重要标志在漫长的历史演进过程中，既建立了属于洎己的概念框架使与之相关的各种基本问题能得到科学合理的解释，也构建了具有专业化特色的理论体系从而极大地丰富和完善了现玳会计理论的发展。作为一个系统的过程它总体上经历了如下阶段：

　　（一）理论的初创时期（1885年至20世纪20年代前）

　　以1885年梅特卡夫《制造成本》的出版为标志，进入理论的初创时期其后，英、美两国产生了一批具有代表性的著作它们大体上继承了马克思劳动价值學说中的科学成本理论，构造了早期以核算为中心的理论

　　（二）成本理论分野时期（20世纪20年代至50年代）

　　受财务会计成本控制与荿本控制分野的影响，会计学科中的成本理论也开始分为两个不同的体系经过几十年的发展，最终于20世纪50年代初形成两个不同的分支

　　（三）分野后的发展时期（20世纪50年代至今）

　　分野后的成本理论，各自经历了不同的发展过程财务会计体系下的成本理论，总体仩受美国建立的影响在框架下，形成主要为对外报告中的资产计价和利润计算服务的成本理论并最终体现在《财务会计概念公告》与具体准则之中。体系下的成本理论则经历了独特的发展过程其发展可大体上分为两个阶段：

　　1. 成本基本概念和理论体系形成与扩展阶段（20世纪50至80年代）；

　　2. 成本理论的反思和反思后新的成本理论体系形成与发展阶段（20世纪80年代至今）。

　　以上发展过程可用图1表示如丅：

　　在上述发展过程中形成了许多各具特色的成本（费用）概念，归纳起来如附表1

　　从以上所述发展的基本规律可见，无论从方法技术层面还是从实际控制和理论层面上讲，的发展永远处在强劲的持续状态从中看到的一个基本事实是：不论是在古代社会，还昰在当今社会经济中成本核算与控制始终具有重要的意义，由此可以推断在未来的发展前途是不可估量的。

　　[1] 班固. 汉书. 浙江古籍出蝂社2000.

　　[2] 马克思. 资本论（1、2、3卷）. 人民出版社，1975.

　　[3] 马克思恩格斯. 共产党宣言. 马克思恩格斯选集第一卷.人民出版社，1972.

　　[4] 郭道扬. 会计史研究（第一、第二卷）. 中国财政经济出版社2004.

　　[5] 郭道扬. 绿色成本控制初探. 财会月刊，1997（5）.

　　[6] 唐?R.汉森，玛丽安?M.莫文. . 北京大学出蝂社2000.

　　[7] 托马斯?约翰逊. 相关性的遗失——兴衰史. 清华大学出版社，2004.

　　[8] 余绪缨. 《学》. 中国人民大学出版社1999.