10第十章 所有者权益_百度文库
两大类热门资源免费畅读
续费一年阅读会员，立省24元！
10第十章 所有者权益
&&2010年注册会计章节练习题及答案
阅读已结束，下载本文需要
想免费下载更多文档？
定制HR最喜欢的简历
下载文档到电脑，方便使用
还剩3页未读，继续阅读
定制HR最喜欢的简历
你可能喜欢股东借款豁免计入其他资本公积，股东与公司所需要的各项手续是什么？ 13:48 匿名 | 分类：财务税务 | 浏览 964 次 我来帮他解答 提问者采纳
13:54你的意思是某股东的借款不用还了，由其他资本公积冲抵。 这需要一个协议，写明事由、抵免金额和其他约定，全体股东签字（由于涉及股 东权益，只有超过 2/3 股东签字是无效的）。其他的不需要了。 是否可以转资本公积[标签：投资理财 银行理财 理财产品]提问者：zhugeliang11 浏览次数：196 提问时间： 20:16 公司为国内有限责任公司 注册资金为 500 万元。分别由 10 位股东投资 50 万元 组成。今年公司分别向两位股东各借入流动资金 200 万元，共计 400 万元。计入 其它应付款， 请问这两笔借款是否可以转入资本公积？（做为这两位股东的投资 款）公司创立至今都没有分配过利润，这两笔借款（或是投资款）是否会引起税 务机关的注意呢？ （我理解这两笔借款或叫投资款可以转增资本公积！税务机关 可能会对这两位股东的资金来源感兴趣？！ 如果这两位股东无法证明自己投入公 司的这两笔款已交纳税款，那么他们可能会涉及个人所得税问题？!但是对公司 而言没有什么影响！公司没有分过红，不存在代扣个人所得税的问题。）不知我 以上的理解是否正确？1， 公司向股东的借款，作为股东的投资款，只有在有证据证明出借人不再主张该权利时才 能转入资本公积，并并入应纳税所得额征收企业所得税。如果最终要还，就不能转入资 本公积。你是不是想来了债转股，将个人借款转为实收资本。如果是这样，那需要先请 会计师事务所做验资报告，还需要公司董事会或股东大会的会议决议，修改公司章程， 之后到工商局办理增资变更。这些都办完后，将借款转入实收资本账户即可，与税务局 没什么关系。如果不是上述那样子，借款最终还得还，那就挂在其他应付款，税务局对 此并不怎么关注，还的时候也好冲账。 2，公司向股东借款，单位应该给股东开借款收据，根据收据入账。 借款有利息，要签订借 款协议（合同） ，协议（合同）中写明借款年利率，到期时，按协议中约定的借款利率计算 利息。 还可以作为往来款，直接给股东开收据。也可以做借款协议，以借款形式。这样做 的好处是可以抵掉借款利息部分的所得税，但借款金额超过实收资本的 50%部分，不能在 税前列支，且利息不能超过同期银行贷款利率。 3，如果这两位股东无法证明自己投入公司 的这两笔款已交纳税款，且公司创立至今都没有分配过利润，也未分红过，则他们应当缴纳 个人所得税，但与公司无关。.请各位高手帮个忙
赞助商链接会计制度与税法的差异案例集
&&&&《会计制度与税法的差异案例集》 综合案例分析部分税务代理人员于 2002 年 1 月 20 日受托为 b 市宏大公司钢帘线股份有限公 司 2001 年度企业所得税代理纳税申报，经过审查，获得如下资料： 一、 企业有关情况 宏大公司被税务机关认定为增值税一般纳税人，会计核算健全，生产经营情 况良好。2001 年 12 月 31 日股本总额 4000 万元，固定资产原值 &&&&2000 万元（其中 机器设备 1000 万元，房屋、建筑物 600 万元、其他固定资产 400 万元） ，在职人员 610 人（其中生产人员 500 人） ，主要生产不锈钢丝帘线。 其他有关情况及说明 1、 本例中涉及的金额单位均为万元， 计算结果按四舍五入法保留小数点后两 位数 2、 核定该企业销售税金一个月为一个纳税期， 增值税核算按现行税法和财务 会计制度进行。各月“应缴税金——应缴增值税”科目均为贷方余额，并按规定结 转至“应缴税金——未缴增值税” ，2002 年 1 月 20 日， “应缴税金”各明细科目及 “其他应缴款——应交教育费附加”科目无余额。 3、 企业所得税税率为 33%。企业 2001 年帐已结，损益表中全年利润总额为 3763 万元。因上年度亏损，税务机关同意本年度不预缴所得税，于年末终了后 45 日内一次申报缴纳，然后由税务机关统一汇算清缴。结帐时，企业仍未提取所得税 费用。利润表有关数据如下表 项目 主营业务收入 主营业务成本 主营业务税金及附加 主营业务利润 其他业务利润 营业费用 管理费用 财务费用 金额
870 1162．02 项目 营业利润 投资收益 补贴收入 营业外收入 营业外支出 利润总额 所得税 净利润 金额 ．02 15 80 90 34、 城市维护建设税率为 7%，教育费附加适用 3%的征收率 5、 审核企业有关帐册资料， 与所得税有关的会计差错和纳税调整项目除下列 提供的资料外，其他均无问题，视为全部正确。16、 实行限额计税工资标准，主管税务机关核定的计税工资标准为 960 元/人. 月 7、 执行新企业会计制度与现行税收政策。 二、 有关资料 1、 审查“短期投资”“投资收益”等明细帐户，年初“短期投资——国债投 、 资”借方余额 20 万元，该国债为 2000 年 8 月份购入，期限一年，年利率为 3%， 2001 年 4 月出售国债 40%，售价 10 万元，剩余 60%于 2001 年 8 月份到期，收回 本金及利息 12.36 万元。 “短期投资——金融债券”期初余额１５万元，２００１ 年９月份收回本金及利息１８万元。企业帐务处理为： 出售国债 借：银行存款 贷：短期投资——国债投资 到期收回国债： 借：银行存款 贷：短期投资——国债投资 投资收益——国债利息 收回金融债券： 借：银行存款 贷：短期投资——金融债券 投资收益——金融债券利息 [解析] 帐务处理正确,无须调帐,但国债处置收益和金融债券利息应征税,到期收回国 债取得的利益免征所得税,应调减纳税所得 0.36 万元 ２、 “长期股权投资”明细帐反映企业对乙、丙两企业有投资业务，其中对丙 企业投资占丙企业实收资本的 10%，该项投资系宏大公司于 1999 年投入，丙企业 适用所得税税率 15%，企业采用成本法核算丙企业投资。2001 年 4 月 5 日，丙企 业宣告分派 2000 年度利润 80 万元。4 月 5 日 借：应收股利 贷：投资收益
１８００００ １５００００ ３００００ １２３６００ １２００００（２０００００＊６０％） ３６００ １００００ ８００００（２００００＊４０％）投资收益——处置国债收益２００００对乙企业投资情况如下：2001 年 3 月 1 日，宏大公司以一幢生产厂房投资于 乙企业，占被投资单位实收资本的 30%。房产原值 300 万元，已提折旧 40 万元，2评估确认价 290 万元，未发生相关税费。企业按权益法核算该项投资，投资时乙企 业所有者权益总额 1533.07 万元，股权投资差额按 10 年摊销。2001 年乙企业实现 税后利润 600 万元，企业所得税税率为 24%。 3月1日 借：长期股权投资——乙企业（投资成本） 累计折旧 贷：固定资产 借：长期股权投资——乙企业（投资成本） 12 月 31 日 借：长期股权投资——乙企业（损益调整 /12） 贷：投资收益 贷：投资收益 [解析] 对丙企业的投资，应于企业宣告分派时，即被投资企业帐务上实际作利润分 配处理时，确认股息所得。这部分所得应单独计算补缴税款，首先应调减分回所得 8 万元，然后计算补缴税款： 应补税款=8/（1-15%）*（33%-15%）=1.69（万元） 对乙企业投资，当年度会计上确认的投资收益，不计入投资所得，这部分所 得应予次年乙企业宣告分派时再确认。因此，本年度应调减所得额 166.66 万元 3、 审查“应收帐款”“应收票据”“坏帐准备”等帐户， 、 、 “应收帐款”期初 余额 3200 万元，期末余额 4500 万元， “应收票据”期初余额 200 万元，期末余额 150 万元， “坏帐准备”期初余额 90 万元，本期发生坏帐 10 万元（已经税务机关 审核确认） 本期收回前期已冲销的坏帐 20 万元， ， 企业按帐龄分析法提取坏帐准备， 提取的范围包括应收帐款和其他应收款，经计算期末应保留坏帐准备 200 万元，本 期提取 100 万元。 [解析] 税收规定的坏帐准备扣除限额=[（期末应收帐款+期末应收票据）-（期初应 收帐款+期初应收票据）]*0.5%-本期实际发生的坏帐+本期收回已核销的坏帐 =[（）-（）]*0.5%-10+20=16.25 万元 本期实际增提的坏帐准备 100 万元，应调增所得额=100-16.25=83.75 万元3000 9200贷：长期股权投资——股权投资差额 %-2600000）600借：长期股权投资——长期股权投资差额 *10）4、 6 月 30 日， 公司库存滞销产成品——x 产成品——x 6 月 30 日 借:管理费用——计提的存货跌价准备 贷：存货跌价准备 10 月 5 日 借：银行存款 贷：产成品 其他应付款 [解析]数量 500 件， 帐面单位成本 0.5万元/件，估计可回收金额 0.4 万元，提取存货跌价准备 50 万元。10 月 5 日，销售 200 件，每件不含税售价 0.6 万元,增值税税率 17% 000 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 2040006 月 30 日计提存货跌价准备帐务处理正确。 月 5 日销售产成品 x 帐务处理 10 有错误。当存货处置时应同时结转存货跌价准备， 借：存货跌价准备 营业成本 贷：存货 帐务调整如下： 借：其他应付款 存货跌价准备 贷：以前年度损益调整 000 400000会计上提取的存货跌价准备不得扣除，应调增所得 50 万元，当存货处置时应 按结转数调减 20 万元。本例，在填制所得税纳税申报表时，调增收入 120 万元， 调减营业成本 80 万元。同时，对存货跌价准备调增所得额 30 万元。 5、6 月 20 日，公司以产成品与另一企业产成品相交换，换入的产成品作为 原材料使用，换出产成品帐面成本 50 万元，计税价 60 万元，换入的原材料原帐面 成本 40 万元，计税价 50 万元，计税价等于公允价，收到补价 10 万元。双方互开 增值税专用发票。由于收到补价占换出资产公允价值的比例小于 25%，公司按非货 币性交易准则进行帐务处理 非货币性交易收益=10-10/60*50=1.67 万元 借:银行存款 原材料 7004应缴税金——应缴增值税（进项税额） 贷：产成品 5000008*17%）应缴税金——应缴增值税（销项税额）0000*17%） 营业外收入——非货币性交易收益 税合计 76.05 万元 借：银行存款 贷：其他业务收入 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 借：其他业务支出 贷：原材料 [解析] 宏大公司应按产成品公允价值与帐面价值的差额确认资产转让所得，同时对 非货币性交易收益不再确认所得，以免重复征税。换入原材料的计税成本应按公允 价值 50 万元确定。 出售原材料应转让所得额=65-50=15 万元， 会计上确认的其他业 务利润=65-43.37=21.63 万元,差额部分应调减应纳税所得 本例合计调增所得额=60-50-1.67+15-21.63=1.7 万元 5、 公司因一时资金周转困难，于 4 月 1 日向乙企业借款 2500 万元，借款期 限三个月，年利率按 10%计算。6 月 30 日公司一次性还本付息 2562.5 万元,利息全 部计入财务费用.税务机关规定,同期同类银行贷款利率按 8%确定. [解析] 宏大公司与乙企业存在关联方关系,按照&企业所得税税前扣除办法规定，纳 税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本 50%的，超过部分的利息支出，不得 在税前扣除。 允许税前扣除的利息=%*8%*3/12=20 万元 应调增所得额=62.5-20=42.5 6、 4 月 25 日销售一批产品给丁公司， 应收帐款 120 万元， 月 31 日该笔应 10 收帐款尚未收回，随与丁公司达成债务重组协议，丁公司支付 100 万元银行存款给 宏大公司，其余款项不再支付。 借：银行存款 贷：应收帐款5167006 月 25 日，公司又将换入的原材料全部对外转让，不含税售价 65 万元，价 000 700 433700000 1200000营业外支出——债务重组损失[解析] 帐务处理正确。发生的债务重组损失不得扣除。公司应于该项债权满三年向 税务机关申请确认坏帐，然后申报扣除。本例应调增所得额 20 万元。 8、12 月 31 日，一台设备因遭受毁损，不再具有使用价值和转让价值。该项 资产原值 30 万元，已提折旧 4 万元，按资产帐面价值全额计提折旧固定资产减值 准备 26 万元 借：累计折旧 营业外支出——计提的固定资产减值准备 贷：固定资产 [解析] 固定资产减值准备不得在税前扣除，公司可以与该项资产残值处置时，将处 置净损失向税务机关申报财产损失获得扣除。本例应调增所得额 26 万元。 9、 “营业外支出”帐户列支税收罚款及滞纳金 5.5 万元 [解析] 税法规定，因违反法律、行政法规而缴纳的罚款及滞纳金不得扣除，应调增 所得额 5.5 万元 10、 “销售费用”帐户反映广告费支出 350 万元、业务宣传费支出 20 万元。 2001 年全年产品销售收入 18000 万元，其他业务收入 600 万元。广告费扣除比例 2%。 [解析] 广告费扣除限额=（0）*2%=374.4 万元，本期广告费支出可全 额扣除，不做纳税调整； 宣传费扣除限额=（0）*0.5%=93.6 万元，本期发生的业务宣传 费支出未超过扣除限额，可以全额扣除，不做纳税调整。 11、 “管理费用”中列支业务招待费 205 万元，审查“预提费用”帐户，发现 企业本年度提取业务招待费 40 万元 借：管理费用——业务招待费 贷：预提费用——业务招待费 [解析] 发生的业务招待费应按实列支，不得提取。调帐分录 借：预提费用——业务招待费 贷：以前年度损益调整6 300000000000公司本期实际发生的业务招待费=205-40=165 万元 业务招待费扣除限额=%+（0-1500）*0.3% =7.5+51.66=59.16 万元 应调增所得额=165-59.16=105.84 万元 申报所得税时,应调减管理费用 40 万元,同时在纳税调整项目表中的”业务招 待费超支”项目调增 105.84 万元 12、12 月份出口产品一批，应收出口贴息 15 万元，尚未收到 借：应收补贴款 贷：补贴收入 [解析] 根据财税[ 号文件规定，对 2001 年出口商品贴息免征企业所得税， 应调减应纳税所得 15 万元。 13、公司聘请某高等院校科研人员进行技术指导，于 10 月 26 日支付服务费 3 万元，协议规定，该科研人员应纳的个人所得税由宏大公司负担 代付个人所得税额=30000*（1-20%）*30%-（元） 借：营业外支出 贷：应缴税金——应缴个人所得税 [解析] 公司计算个人所得税有误，应将支付的 3 万元视为不含税收入进行计算 令应纳个人所得税为 x，则有： （30000+x）*（1-20%）*30%-2000=x 解之得：x=6842.11 万元；经检验 .11*(1-20%)&50000,说明上述 答案正确 应补缴个人所得税=0=1642.11 元 调帐分录如下: 借:以前年度损益 贷:应缴税金——应缴个人所得税 元） 14、审查“应付工资”帐户，期初余额 40 万元，本期贷方发生额 760 万元， 借方发生额 750 万元，期末贷方余额 50 万元。其中企业福利人员 10 人，提取工资 12 万元，并全额发放。70002.11企业代付的个人所得税不得在税前扣除，应调增所得额 0.68 万元（6842.11[解析] 由于福利人员工资从“应付福利费”中提取，不影响成本费用，因此，计税 工资人数总额不包括企业福利人员， 在考察本期提取工资和实发工资时应将福利人 员工资剔除。 计税工资扣除限额=（610-10）*960*12=6912000（元） 提取工资数按 748 万元计算，发放数按 738 万元计算，应调增所得额 =748-691.2=56.8 万元。 15、公司分别按 14%、2%、1.5%提取职工福利费 106.4 万元（福利部门人员 福利费计入管理费用） 、工会经费 15.2 万元、职工教育经费 11.4 万元。审查“其他 应付款——应付工会经费”帐户，无借方发生额。 [解析] 职工福利费扣除限额=691.2*14%=96.77 万元 职工教育经费扣除限额=691.2*1.5%=10.37 万元 工会经费由于未划拨至工会,不得扣除 应调增所得额=106.4+15.2+11.4-96.77-10.37=25.86 万元 16、两笔应付款项合计金额 30 万元，因债权人的原因无法支付，于期末转入 至营业外收入 借：应付帐款 贷：营业外收入 [解析] 运用会计科目会计科目有误。根据企业会计制度的规定，无法支付的 款项应计入“资本公积”科目。 借：以前年度损益调整 贷：资本公积 000 000按现行税法规定，无法支付的款项应作为所得税收入总额中的“其他收入” 项目。在调减当期营业外收入的同时，还应调增应纳税所得额 30 万元 17、2001 年 1 月 4 日，征用土地一块，支付土地出让金 120 万元，企业作无 形资产管理，按 10 年摊销，3 月份开始在该土地上建造办公用房，先后共支付施 工单位工程款 600 万元，9 月 30 日达到预计使用状态，并交付使用。由于未办理 竣工结算，至 2001 年 12 月 31 日，新建办公房仍未结转“固定资产”科目。公司 对新建房屋，既未提取折旧，也未申报缴纳房产税，假设房屋折旧年限按 20 年计 算，预计净残值为 5%81月4日 借：无形资产——土地使用权 贷：银行存款 全年摊销无形资产的综合分录 借：管理费用 贷：无形资产——土地使用权 借：在建工程 贷：银行存款 [解析] 按照企业会计制度规定，该公司应于 3 月份将土地使用权摊余价值一次性转 入在建工程。对新建的房屋应于交付使用的次月起缴纳房产税。 应转入在建工程的土地使用权金额为：120-120/10/12*2=118 万元 应补缴房产税=（600+118）*（1-30%）*1.2%*3/12=1.51 万元 应补提折旧=（600+118）*（1-5%）/20/12*3=8.53 万元 调帐分录为： 补计在建工程 借：在建工程 贷：无形资产 以前年度损益 补提折旧、补提房产税 借：以前年度损益调整 贷：应缴税金——应缴房产税 累计折旧 元，销售后共得价款 11。7 万元 借：在建工程 贷：银行存款 借：银行存款 贷：在建工程 [解析] 企业会计制度规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支9
00 8530018、5 月份购入一条生产线，在试运行阶段共生产产品 2 吨，发生成本 8 万
000 17000应缴税金——应缴增值税（销项税额）出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态之前所取得的，试 运转过程中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销 售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。因此，上述帐 务处理正确。税法规定，企业在建工程试运行收入应并入收入总额征税，本例应按 在建工程试运行净收益确认当期所得，应调增应纳税所得 2 万元。 19、3 月份被税务机关检查，对 2000 年度应计未计收益以及应补各项税费， 均通过“以前年度损益调整”科目核算，并将该科目金额 13 万元，结转“利润分 配——未分配利润”帐户 [解析] 帐务处理正确，不影响本期应纳税所得，不做纳税调整 20、12 月 1 日为全厂生产工人订做工作服两套，共发生金额 120 万元，税务 机关核定的劳保费税前扣除标准为 1000 元/人.年 [解析] 劳保费扣除限额=500*（元） ，劳保费超支 70 万元。对此类情形， 一般不按比例分摊计算已销产品应调增金额， 否则还须调整在产品和库存产成品的 计税成本，这将会给纳税调整带来困难。从另一个角度，会计上按 120 万元计入制 造费用，最终将全部影响所得。这一点与计税工资调整的办法相同。本例应调增所 得额 70 万元。 21、宏大公司与另一家公司发生经济纠纷，被该公司起诉，并要求赔偿 40 万 元，12 月 31 日，根据法律诉讼的进展情况和律师的意见，认为对原告予以赔偿的 可能性在 50%以上，最有可能发生赔偿的是 35 万元 借：营业外支出——诉讼赔偿 贷：预计负债 [解析] 企业发生的或有损失不得扣除，只有将未来不确定事项的发生或不发生予以 证实时，按照实际发生的金额进行税前扣除。本年度应调增应纳税所得额 35 万元。 22、宏大公司成立于 1998 年 5 月 1 日，发生开办费用 120 万元，公司按 5 年 摊销，截止 2000 年 12 月 31 日，已摊销开办费 64 万元，剩余部分于 2001 年元月 份一次摊销 借：管理费用——开办费摊销 贷：长期待摊费用——开办费 [解析]10000000企业会计制度要求，企业发生的开办费应先在长期待摊费用中归集，待企业 开始生产经营当月起一次计入生产经营当月的损益。上述帐务处理正确，但按税法 规定，开办费应从经营月份的次月起，在不短于 5 年的期限内分期扣除。本年度允 许扣除的开办费应为 24 万元，应调增所得额 32 万元。 23、5 月份因自然灾害造成原材料净损失 32 万元，企业记入“待处理财产损 益——待处理流动资产损益” ，报经公司董事会批准后，已于 8 月 31 日全部转入营 业外支出 [解析] 财产损失的税前扣除须报经主管税务机关审核确认，企业应予年末终了后 45 天内向主管税务机关申报扣除，获得批准后，可直接扣除，无须再作纳税调整。 24、公司自制设备一台，成本价 25 万元，无同类售价 借：固定资产 贷：生产成本 [解析] 企业以自产产品用于在建工程、固定资产应视同销售处理 应补缴增值税=25*（1+10%）*17%=4.68 万元 应补缴城市维护建设税=4。68*7%=0.34 万元 应补缴教育费附加=4。68*3%=0.14 万元 应调增所得额=25*10%-0.34-0.14=2.02 万元 应计入固定资产的所得税费用=2.02*33%=0.67 万元 调帐分录如下 借:固定资产
00 贷:应缴税金——应缴增值税（销项税额） ——应缴城建税 ——应缴所得税 其他应缴款——应缴教育费附加 00025、12 月 10 日因开发新产品，购入一台 8 万元的测试仪器，已获得税务机 关的批准允许在计算本年度所得税时一次性扣除。由于是 12 月份购入，企业尚未 提取折旧。购入时 借：固定资产 贷：银行存款 [解析]11按照企业会计制度规定，允许在税前一次性扣除的固定资产，应予一次性提 足折旧。调帐分录为： 借：以前年度损益 贷：累计折旧 企业在申报所得税时，应调增管理费用 8 万元，对所得额不再调整。 26、公司开业以来各年应纳税所得额如下：1998 年为-52 万元；1999 年为 48 万元；2000 年为-100 万元 [解析] 1998 年度的亏损可以用 1999 年度的所得弥补，剩余 4 万元，以及 2000 年的 亏损额 100 万元，合计 104 万元，可以用 2001 年度的所得弥补。根据 2001 年赢利 情况可初步断定调减所得额 104 万元。 27、 “营业外支出”科目列支本年度通过民政部门向农村小学捐赠 30 万元 [解析] 企业通过政府、民政部门或非盈利的社会团体对农村义务教育的捐赠，允许 在计算所得税时全额扣除，不作纳税调整。 28、审查“管理费用——技术开发费”帐户，本期归集的技术开发费 60 万元， 上年度发生的技术开发费 40 万元，该科研项目已得到税务机关确认 [解析] 技术开发费比上年增长比例=（60-40）/40=50%&10%，允许再扣除本期实际 发生技术开发费的 50%，应调减应纳税所得额 30 万元。 通过上述帐务调整,本年度主营业务收入增加 120 万元,主营业务成本增加 80 万元,管理费用减少 31.96 万元,营业外收入减少 30 万元,营业外支出增加 0.16 万元, 其中,管理费用=-40-10+10.4+8=-31.96 万元 综上:本年度税前会计利润总额应为:+31.96-30-0.16=3804.8 万元 纳税调增金额 =83.75+30+1.7+42.5+20+26+5.5+105.84+0.68+56.8+25.86+30+2+70+35+32+2.04 =569.67 万元 纳税调减项目金额=0.36+8+166.66+104+30+15=324.02 万元 本年度企业内部经营(不含股息所得)应纳税所得额 =.67-324.02 =4050.45 万元 内部经营应纳企业所得税额=%=1336.65 万元12合计应纳所得额=.69(股息所得应补税额)=1338.34 万元 29、公司于 2000 年 4 月，投资兴建“年产 1000 吨子午线轮胎用钢丝帘线技 术改造项目” 该项目已经税务机关审核确认符合国产设备投资抵免所得税优惠政策 条件。投资期两年，2000 年购置国产设备 1000 万元，2001 年购置国产设备 800 万 元，均取得设备发票。 [解析] 分年度购置的国产设备按照先购入先抵免的顺序进行. 2000 年度由于应纳税所得额小于零,故 2000 年度购置的国产设备只能在 2001 年至 2004 年抵免 2001 年先计算 2000 年购置的国产设备的抵免额:新增税额=(1999 年 应纳所得税额)=1338.34 万元,大于 400 万元(1000*40%),可以抵免 400 万元 再计算本年度购置国产设备的抵免额:新增税额=(2000 年应纳所得 税额)=1338.34 万元,大于 320 万元(800*40%),可以抵免 320 万元 抵免后,实际应纳所得税额=-320=618.34 万元 三、 要求 1、 扼要提出存在的影响纳税的问题 2、 针对企业错误的会计分录，作出跨年度的帐务调整分录 3、 计算 2001 年应补缴的各税税额（增值税、城市维护建设税、教育费附加、 房产税、企业所得税） 、并作出补税的相关会计分录 4、 代理填制 2001 年度企业所得税纳税申报表及企业所得税纳税调整项目表 补缴税款分录 1、 补提所得税 应计入损益的所得税=618.34-0.67=617.67 万元 借：以前年度损益调整 贷：应缴税金——应缴所得税 2、 结转以前年度损益调整 以前年度损益调整科目余额=120-80+31.96-30-0.16-617.67=-575.87 万元 借：利润分配——未分配利润 贷：以前年度损益调整 3、 结转增值税 借：应缴税金——应缴增值税（转出未缴增值税） 贷：应缴税金——未缴增值税136700 468004、 补缴各项税费 借：应缴税金——未缴增值税 ——应缴房产税 ——应缴城建税 ——应缴所得税 其他应缴款——应缴教育费附加 贷：银行存款
【所得税处理会计与税法差异】 理论部分永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损 失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在 本期发生，不会在以后各期转回 时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产 生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在 以后一期或若干期能够转回 ——应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异 ——可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异 企业所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法。企业应当根据自身的 实际情况和会计信息使用者的信息需求，选择采用其中的一种所得税会计处理方 法，该方法一经采用，不得随意变更。 ——应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期 计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用 等于当期应交的所得税。企业根据当期计算的应纳所得税额， 借：所得税 贷：应交税金——应交所得税 ——纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当 期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计， 确认为当期所得税费用的方 法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。因 此，在采用纳税影响会计法时，企业首先应当合理划分时间性差异和永久性差异的 界限 根据企业会计制度的规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择递延法或 债务法进行核算。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已 确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税14影响金额时，应当按照原所得税税率计算转回；采用债务法核算时，在税率变动或 开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时 间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。【案例分析与讲解】假设某企业 2001 年会计利润为 18 万元， 当年计提的资产减值准备为 2 万 元（不含税法允许扣除的部分） ，该企业的所得税税率为 33%，当年无其他纳税调 整事项。 若采用应付税款法 借：所得税 若采用纳税影响会计法 设：2002 年度该企业会计利润为 22 万元，上年计提资产减值准备的不利因 素消失，计提的资产减值准备 2 万元全部转回，且当年无其他纳税调整项目。 税前利润 22 40 2001 年会计处理 借：所得税 递延税款 2002 年会计处理 借：所得税 贷： 递延税款 7*33%） *33%） 66000[（00）*33%] 5*33%） *33%） （可抵减时间性差异） 66000 时间性差异 2 -2 0 应纳税所得 20 20 40 应交所得税 6.6 6.6 13.2 18（2001 年） （00）*33% 贷：应交税金——应交所得税贷：应交税金——应交所得税应交税金——所得税 股权投资补税的范围与计算长期股权投资业务核算的差异分析 1、 投资方从联营企业分回的税后利润（包括股息、红利） ，如果投资方企业 所得税税率低于联营企业，不退回分回利润在联营企业已纳的所得税。 2、 如果投资方企业所得税税率高于联营企业， 投资方分回的税后利润应按规 定补缴所得税。 3、 企业对外投资分回的股息、 红利收入， 比照从联营企业分回利润的征税办15法，进行纳税调整。 例：甲企业为某市国有企业，因对 a、b、c 三个企业进行股权投资，2000 年发生如下投资业务： （1） 、自营利润-350000 元，其中， “营业外支出”列支公益救济性捐赠 50000 元，无其他纳税调整项目，所得税税率为 33% （2） 、2000 年 2 月份，a 企业因上年度赢利，董事会决定对甲企业分配利润 485000 元，甲企业当月获得 a 企业分回利润 485000 元。a 企业为设在经济特区的 外商投资企业（ “两免三减半”优惠期已满） ，适用税率为 18%，其中所得税税率为 15%，地方所得税税率 3%，当地政府规定免征地方所得税，实际执行税率为 15%。 （3） 、2000 年 3 月份从 b 企业分回利润 335000 元，b 企业为设在沿海经济 开放区的外商投资企业，企业所得税税率为 24%，地方所得税税率为 3%，b 企业 1999 年仍属于“两免三减半”优惠期间 （4） 、2000 年 3 月份，从 c 企业分回利润 7300 元。c 企业为城镇某集体企 业，1999 年会计利润 150000 元，经纳税调整后实际应纳税所得额为 90000 元，适 用 27%的所得税税率。 要求：根据上述资料，试计算甲企业 2000 年应纳企业所得税额。 计算过程如下： （1） 企业分回利润弥补亏损：000=185000（元） 、a （2） 、由于 a 企业适用所得税税率为 18%，实际执行税率为 15%，按税收饶 让政策，可视同已按 18%的税率纳税。 a 企业分回的利润应补税=185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06） c 企业分回利润应补税=7300/（1-27%）*（33%-27%）=600（元） 短期投资的差异分析 会计准则规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的 帐面价值。而 118 号文规定：除另有规定外，不论企业会计帐务对短期投资采取何 种方法核算，被投资企业会计帐务实际做利润分配（包括以盈余公积和未分配利润 转增资本）时，被投资企业应确认投资所得的实现 第一、 会计准则从谨慎性原则出发，要求将收到的短期投资现金股利或利 息冲减短期投资的帐面价值，而税法则作为持有收益 第二、 会计规定按收付实现制确定入帐时间，而税法规定对方会计上实际 做利润分配时 第三、 会计核算计提的短期投资减值准备减少了短期投资的帐面价值，而16短期投资减值准备不得在税前扣除，因此，如果企业转让其短期投资，会计核算出 的转让收益为转让收入减除实际收到的现金股利或利息及短期投资减值准备后的 余额。而税法要求对短期投资成本不得调整，因此，计税的短期投资转让收益为转 让收入减去投资成本的余额，该金额一般要低于会计核算出的转让收益，纳税人必 须进行相应地调整。 例：a 公司有关短期股权投资业务如下： （1） 公司于 2000 年 2 月 20 日以银行存款购入 b 公司股票 10000 股作为 、a 短期投资，每股单价 7.28 元，另支付税费 400 元，投资成本为 73200 元。 （2） 公司于 2000 年 5 月 4 日宣告于 5 月 25 日发放股利，每股分配 0.1 、b 元的现金股利。 （3） 、2000 年 6 月 30 日，b 公司每股市价 6.00 元，a 企业按单项投资计提 短期投资跌价准备 12200 元（-） （4） 、2000 年 12 月 31 日，b 公司每股市价上升至 6.50 元。a 公司应冲回短 期投资跌价准备 5000 元。 假设 a 公司 2000 年税前利润总额 60000 元，2001 年税前利润总额 8000000 元。a 公司除投资 b 公司股票外，无其他投资业务，也无其他纳税调整项目。则 a 公司的上述业务应进行如下处理： （1） 、投资时 借：短期投资——股票（b 企业） 贷：银行存款 （2） 、宣告发放股利时 借：应收股利——b 企业 贷：短期投资——股票（b 企业） 调增所得额 1000 元。 （3） 、计提短期投资跌价准备 借：投资收益——短期投资跌价准备 贷：短期投资跌价准备——b 企业 借：短期投资跌价准备——b 企业 贷：投资收益——短期投资跌价准备
73200税法：2000 年 5 月 4 日 b 企业宣告发放的股利，应并入应纳税所得额征税。（4） 、股票市价回升，应在原提取的准备数额内冲回税法：跌价准备 -5000）应调增纳税所得172000 年应纳所得税额=（0）*33%+1000/（1-15%）*（33%-15%） =（元） （5） 、短期投资对外转让 借：银行存款
短期投资跌价准备——b 企业 贷：短期投资——股票（b 企业） 投资收益——出售短期投资税法：股权转让所得=转让收入-计税成本-转让税费 =-200=14600（元） 会计上的转让所得为 22800 元， 由于这部分收益已包含在 2001 年会计利润总 额之中，因此，应调减所得额==8200（元） 应纳企业所得税额=（0）*33%=261294（元） 注意两点： （1） 、税收上确认股权转让所得与会计上的股权转让收益不同，主要体现在 会计成本与计税成本不同 第一、短期股权投资计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息，而会计成 本则将持有期间收到的分配股息从成本中扣除 第二、如果短期投资持有期间，投资方从被投资方取得股票股利，税收上按 股票面值作为股息性所得处理，并增加计税成本，而会计上只作备查登记，不增加 投资成本（由于股数增加，单位成本减少） ； 第三、按照企业所得税税前扣除办法的规定，为投资而增加的借款费用应计 入投资成本，但会计上则计入当期损益。 （2） 、股息性所得（持有收益）与投资转让所得（处置收益）税收待遇不同： 股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积） 中分配取得的，属于已征过企业所得税的税后利润（如果被投资单位免征企业所得 税，按饶让原则，应视同税后所得） ，原则上应避免重复征收企业所得税，按现行 政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴 差别税率部分的企业所得税。企业处置权益性投资的转让所得，应全额并入企业应 纳税所得额之中。 长期债权投资业务成本法核算的分析 会计、税法对长期债权投资的核算基本相同，但也有一些差异 第一、 债券初始投资成本包含的相关费用，如果金额较大，可以于债券购18入至到期的期间内在确认相关利息收入时摊销，计入损益。如果金额较小，也可以 于购入时一次摊销，计入损益。这是基于会计核算的重要性原则所作出的规定，税 法中未作如此具体规定 第二、 会计制度规定，债券投资溢价或折价摊销方法即可以采用直线法， 也可以采用实际利率法，税法同样未对摊销方法作具体规定 第三、 税法规定，到期兑付的国债利息免征所得税，应作调减应纳税所得 处理。但从 2001 年起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳 证券交易所逐步试行国债净价交易，自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日 或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债 到期之前交易取得的利息收入， 按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得 税。纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易 成交后的交割单 长期股权投资业务成本法核算的分析 长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间与《通知》规 定的时间基本相同。即，只要被投资方会计帐务中做利润分配处理，不论实际支付 与否，投资方均应确认投资所得。长期股权投资的转让计税成本与会计成本也基本 相同。 例 1、 企业 2000 年 1 月 1 日以银行存款购入 c 公司 10%的股份，并准备 ：a 长期持有。实际投资成本 110000 元。c 公司于 2000 年 5 月 2 日宣告分派 1999 年 度的现金股利。假设 c 公司 2000 年 1 月 1 日股东权益合计为 1200000 元，其中股 本为 100000 元， 未分配利润为 200000 元； 2000 年实现的净利润为 400000 元； 2001 年 5 月 1 日宣告分派现金股利 a 企业的会计处理为： （1） 、投资时 借：长期股权投资——c 公司 贷：银行存款 借：应收股利 贷：长期股权投资——c 公司 税法：当年应调增所得额 例 2、甲公司 2000 年 4 月 1 日以货币出资 25 万元参股乙公司，占其股份的 5%，并准备长期持有。2000 年 5 月 1 日，乙公司宣告分派上年现金股利 20 万元。19000 （2） 、2000 年 5 月 2 日宣告发放现今股利时2000 年度乙公司实现净利润 80 万元，2001 年 3 月 1 日，乙公司宣告分派 2000 年 度现金股利 40 万元，则甲公司的帐务处理如下： 2000 年 4 月 1 日投资时 借：长期股权投资——乙公司 贷：银行存款 2000 年 5 月 1 日乙公司宣派上年股利时 借：应收股利 贷：长期股权投资——乙公司 [解析] 在该笔分录中，会计核算上对应收股利不视为投资收益，而是冲减长期股权 投资成本； 税法确认实现投资持有收益 1 万元， 并据以还原成税前所得， （略） 本例 ， 同时投资的计税成本保持不变，仍为 25 万元 2001 年 3 月 1 日宣告发放上年现金股利时 甲公司冲减初始投资成本的金额= （投资后至本期末止被投资单位累计分派的 现金股利-投资后至上年末至被投资单位累计实现的净损益）*投资企业持股比例投资企业已冲减的初始投资成本 =（000*9/12）*5%-1 元 甲公司应确认的投资收益=投资当期获得的现金股利-应冲减初始投资成本的 金额=%-（-10000）=30000 元 借：应收股利
30000 长期股权投资——乙公司 贷：投资收益——股利收入 不变。 假定上述乙公司于 2001 年 3 月 1 日宣告分派 2000 年度现金股利 700000 元， 则 冲减投资成本=[（000）-/12]- 元 应确认的投资收益=%- 元 借：应收股利
30000 贷：长期股权投资——乙公司 投资收益——股利收入
000对此，税法应确认的投资收益为 2*5%）元，并仍保持投资成本对此，税法应确认的投资收益为 3*5%）元，并仍保持投资成本20不变。 长期股权投资业务权益法核算的差异分析 长期股权投资采用权益法核算时，会计处理与税法规定差异很大。企业在申 报纳税时，对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计帐户上直 接引用数据，必须按照税收政策进行分析调整。其差异主要表现在：投资收益的确 认时间和金额不同，投资转让成本的确定不同，税收上不确认长期股权投资减值准 备和股权投资差额等等。 例 1：x 企业 2001 年 1 月 2 日向 h 企业投出资产 单位：元 项 机 汽 合 目 原始价值 累计折旧 公允价值 00 — 000 000 床 500000 车 450000 计土地使用权 150000000x 企业的投资占 h 企业有表决权资本的 70%， 其初始投资成本与应享有 h 企 业所有者权益份额相等。 2000 年 h 企业全年实际净利润 550000 元； 2001 年 2 月份 宣告分派现金股利 350000 元；2001 年 h 企业全年净亏损 210000 元；2002 年 h 企 业实现净利润 850000 元。2003 年初，x 企业将项股权对外转让 ，取得转让收入 450000 元。假设 x 企业 2000 年至 2003 年各年的税前会计利润均为 1000000 元。 （1）投资时： 借：长期股权投资——h 企业（投资成本） 累计折旧 贷：固定资产 无形资产——土地使用权 （2） 、2000 年 12 月 31 日，确认投资收益 借：长期股权投资——h 企业（损益调整） 0000*70%） 贷：投资收益——股权投资收益 3850000 税法：本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额 385000 元。 （ 3 ） 2000 年 末 “ 长 期 股 权 投 资 — — h 企 业 ” 科 目 的 帐 面 余 额 、 =000=1285000（元）21000 000税法：应调增所得税额=970000-（000）=70000税法：应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额 =00-000（元） 应纳所得税额=%=226050（元） （4） 、2001 年宣告分派股利 借：应收股利——h 企业 0000*70%） 245000 贷：长期股权投资——h 企业（损益调整） =000=1040000（元） h 企业宣告分派时，x 公司确认所得：245000/（1-15%）=（元） 由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得税 处理，本年的会计利润中并不包含此项收益，因此 税法：应调增所得额 （元） （5）2001 年 12 月 31 日 可减少“长期股权投资——h 企业”帐面价值的金额为 1040000 元。 （减记至 零为限，未减记的长期股权投资 %-000 在备查簿中登记） 借：投资收益——股权投资损失 贷：长期股权投资——h 企业（损益调整） 0000宣告分派股利后“长期股权投资——h 企业”科目的帐面余额《通知》第二条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按 规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。根据 此项规定，企业长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生的亏损，在会计 期末自动确认的投资损失，在申报纳税时要进行纳税调整。 税法：应调增纳税所得额 1040000 元 （6） 、2001 年 12 月 31 日“长期股权投资——h 企业”科目的帐面余额为零。 税法：x 企业 2001 年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金 额=235.29+8235.29（元） 应纳所得税额 =(%)*(33%-15%)=82.35=72 5082.35(元) (7)、2002 年 12 月 31 日 可恢复“长期股权投资——h 企业”科目帐面价值=%-5000（元） 借：长期股权投资——h 企业（损益调整）16500022贷：投资收益——股权投资收益165000由于 2002 年的股利在下年度宣告发放， 企业应在下年度按照应享有的份额 x 确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。 税法：调减所得税额 165000（元） 2002 应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=000 =835000 应纳税所得额=%=275550（元） （8） 、2003 年初，转让股权 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益—股权转让收益 为计税成本）=-520000（元） 。 根据《通知》第二条第二款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而 发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不 得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得， 超过的部分可无限期向以后年度 结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认 的转让损失 520000 元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资 转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。 本年度会计上确认的收益为 285000 元， 而在计算所得税时并不以此确定所得 2003 年 度 应 纳 税 所 得 额 = 帐 面 利 润 + 调 增 项 目 金 额 - 调 减 项 目 金 额 =000=715000 元 应纳所得税额=%=235950 元 例 2、甲公司 2000 年 1 月 1 日以货币资金 200 万元以及房屋一幢投资于新设 的乙公司，房屋的原值为 110 万元，已提折旧 30 万元，双方按评估商定的价值为 100 万元，乙公司注册资本为 1000 万元，甲公司占 30% 2000 年 1 月 1 日投资时 借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 累计折旧 贷：固定资产 银行存款 [解析]23000 285000税法：转让所得=转让收入-计税成本=000（已纳税的公允价值作000 0000会计核算中按照投资和非货币性交易会计准则规定，以放弃的非货币性资产 帐面价值为基础确定，不产生交易损益。而税法一方面要对房屋按公允价值视同销 售确认所得：100-（110-30）=20 万元，并将其计入当期应纳税所得额；另一方面 对投资成本也按其公允价值 100 万元为基础，连同货币出资共为 300 万元。假定甲 企业对该财产转让所得一次计税有困难，向主管税务机关提出申请并得到同意，将 其在 5 个纳税年度内平均转入各期应纳税所得额，每年为 4 万元，则 2000 年应调 增财产转让所得 4 万元。 由于甲公司在乙公司中享有 30%的股权，即 300（1000*30%）万元。因此甲 公司应记录股权投资差额-20（280-300）万元 借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 甲公司股权投资差额按 10 年摊销 2000 年乙公司实现净利润 100 万元，则 借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 贷：投资收益 借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 贷：投资收益 300 万元 2001 年 3 月 15 日，乙公司宣告分派 50 万元，则 借：应收股利
万元*30%） 150000 贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 投资收益，会计上不确认投资收益 2001 年乙公司亏损 60 万元，当年末计提投资减值准备 15 万元，则 借：投资收益
万元*30%）
000 贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）180000 借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 贷：投资收益 借：投资收益 贷：长期投资减值准备 0 万元*30%） 00
贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 200000此时， “长期股权投资”帐户的帐面价值为 312 万元，计税的投资成本仍为此时， “长期股权投资”帐面价值为 297 万元。而税法要将 15 万元作为应税此时， “长期股权投资”帐面价值 266 万元，计税投资成本仍为 300 万元。242002 年 11 月 1 日， 甲公司将其在乙公司的股权转让给丙公司， 价格 290 万元， 款项收到，不考虑相关税费 借：长期投资减值准备 银行存款
——乙公司（损益调整） 贷：长期股权投资——乙公司（投资成本） 投资收益 而发生股权转让损失-10（290-300）万元。 根据《通知》第二条第三款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而 发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不 得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得， 超过部分可无限期向以后年度结 转扣除。审批制度的差异 例：某企业 2001 年 12 月 31 日进行资产清查时盘亏资产 20 万元（含进项税 额） ，经盘点小组分析系正常损耗，另发现毁损变质资产 180 万元，会计人员将上 述财产损失计入了当年会计损益，在年末结帐前尚未得到企业权力机构的批准， 2001 年该企业会计报表显示有利润，无其他纳税调整事项。在年度企业所得税汇 算清缴期内，企业向税务机关申请税前扣除，但因对净损失金额难以确定等原因导 致未或批准。2002 年 4 月，企业确定可获得毁损资产赔偿 50 万元，董事会批准将 净损失 150 万元计入损益；同年 5 月份，该资产损失经税务机关审核批准准予在税 前扣除 1、2001 年度结帐时，先对盘亏、毁损资产进行处理 借：管理费用 营业外支出 贷：资产类科目 借：递延税款
000 000长期股权投资——乙公司（股权投资差额）此时，会计上确认转让收益 24 万元，而按税法规定计算，不但没有收益，反假设企业采用纳税影响会计法 贷：应交税金——应交所得税 则 2002 年 4 月董事会批准后 借：其他应收款 500000252、 假设企业 2001 年度该企业按税后利润的 5%、 10%提取公益金及盈余公积，贷：以前年度损益调整 借：以前年度损益调整 贷：递延税款 借：以前年度损益调整000（%） 000 50（%） 50250贷：利润分配——未分配利润 借：利润分配——未分配利润 贷：盈余公积 作抵退所得税款处理 借：应交税金——应交所得税 贷：递延税款3、2002 年 5 月份在报经税务机关批准后，应调减上期应纳税所得额，同时 000企业应当对存货、固定资产等定期或者至少每年实地盘点一次，对盘盈、盘 亏、毁损的资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据企业的管理权限，经股东 大会或董事会，或经理厂长会议或类似机构批准后，在期末结帐前处理完毕。如在 期末结帐前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时应按上述规定处理，并在会 计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按差 额调整会计报表相关项目的年初数。——《企业会计制度》 会计差错更正的差异分析 对于企业财会人员，在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错 误称之为会计差错，如果金额较大，使对外公布的会计报表不再具有可靠性，则称 之为重大会计差错。企业会计制度对重大与非重大规定了一个判断的标准，即通常 某交易或事项的金额占该类交易或事项的金额 10%及以上， 则认为金额比例大。 企 《 业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，本期发现的会计 差错，按以下原则处理： 1、 本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目 2、 本期发现的与前期相关的非重大会计差错， 如影响损益应直接计入本期净 损益，其他相关项目也应作为本期一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目 3、 本期发现的与前期相关的重大会计差错， 如影响损益， 应将前期其对损益 的影响数调整发现当期的期初留存收益， 会计报表其他相关项目的期初数也应一并 调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。 4、 年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现报告年度的会计差错 及以前年度的非重大会计差错，应按照资产负债表日后事项处理265、 企业滥用会计政策、 会计估计及其变更， 应当作为重大会计差错予以更正 例： 甲公司于 2000 年 5 月份发现， 当年 1 月份购入的一项管理用低值易耗品， 价值 1500 元，误计为固定资产，并已提折旧 150 元，该低值易耗品尚未领 [分析] 该差错属于 “本期发现的与本期相关的会计差错” 应直接调整本期相关项目。 ， 借：低值易耗品 贷：固定资产 借：累计折旧 贷：管理费用 0 150例：甲公司于 2000 年 5 月份发现 1999 年购置的一台设备发生的安装费 2000 元，记入了“管理费用”帐户，由此产生少提折旧 50 元，假定该设备的折旧计入 “制造费用”科目。另外，本月份还发现，上年从承租单位收到的一笔设备租金 1800 元（属于 1999 年度租金） ，误计入“其他应付款”科目的贷方。假定该公司 租金收入作为其他业务收入处理。 [分析] 由于该笔错误的金额相对于整个公司来说并不大，不足以影响会计报表使用 者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断。因此，应按照“本期发现 的与前期相关的非重大会计差错”进行更正。对此类差错，不调整会计报表相关项 目的期初数，只需直接调整发现当期与前期相同的相关项目。其中，属于影响损益 的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与 前期相同的相关项目。 借：固定资产 贷：管理费用 借：制造费用 贷：累计折旧 借：其他应付款 贷：其他业务收入
50 新《中华人民共和国税收征管法》第五十二条规定： “因纳税人、扣缴义务人 计算错误等失误， 未缴或者少缴税款的， 税务机关在三年内可以追征税款、 滞纳金； 有特殊情况的，追征期可以延长 5 年。 ”税法对纳税人因工作失误而多缴或未缴、 少缴税款，不因为其金额小，就可以直接作为本期事项处理而免于计算纳税人应得 利息或应缴的滞纳金。在“国税发[2000]84 号”文中规定：纳税人某一年度应申报27的可扣除费用不得提前或推后申报扣除。由此可见，对于因工作失误导致的计税差 错，税法中要求不分金额大小一律并入发生差错的前期所属年度的应纳税所得额。 例：甲公司于 2000 年 5 月份发现，1999 年对外销售了一批产品帐上 借：银行存款 贷：其他应付款 0001999 年底未作任何调整分录，销售成本也未作相应结转。该批产成品帐面成 本为 120000 元。假定所得税按应付税款法计算，所得税税率为 33%，该公司按净 利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取公益金，不考虑城市维护建设 税和教育费附加 [解析] 由于该笔错误金额较大，应按照“本期发现的与前期相关的重大会计差错” 进行更正。对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发 现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响 损益，应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时，对于比较会计 报表期间的重大会计差错，应调整各期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在 产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会 计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。 1999 年少计销售收入 20 万元，少计增值税销项税金 3.4 万元，多计存货 12 万元，少计利润 8 万元（20-12） ，少计所得税 2.64 万元（8*33%） ，少计净利润 5.36 万元（8-2.64） ，少提法定盈余公积 0.536 万元（5.36*10%） ，少提公益金 0.268 万元 （5.36*5%） 。 补计收入 借：其他应付款 贷：以前年度损益调整 补转成本 借：以前年度损益调整 贷：产成品 调整所得税 借：以前年度损益调整
贷：应交税金——应交所得税 000 000 34000应交税金——应交增值税（销项税额）将以前年度损益科目余额转入利润分配28借：以前年度损益调整 贷：利润分配——未分配利润 调整利润分配有关数字 借：利润分配——未分配利润 80贷：盈余公积——法定盈余公积 ——公益金 编制比较会计报表如下 资产负债表（局部） 编制单位：甲公司 资产 存货 116000 应交税金 80000 盈余公积 70000 利润表（局部） 编制单位：甲公司 项目 调整前 一、主营业务收入 减：主营业务成本 主营业务税金及附加 二、主营业务利润 . 三、营业利润 …….. 四、利润总额 减：所得税 00 00 0029时间：2000 年 12 月 31 日 负债和所有者权益 年 初 数 调整后 调整前单位：元 调整后 -234000年 初 150000数调整前调增减调增减-00其他应付款 60400350000140400
单位：元其中：公益金
年度 上 调增（减） 年 调整后 数000 000 0 0 80000—— 70000 —— 1100五、净利润 837500 六、可供分配利润891100加：年初未分配利润提取法定盈余公积 七、可供分配的利润 八、未分配利润837500 877435提取法定公益金
45560 —— 560减：应付普通股股利 000 45560按照“重要性”原则，对以前年度的重大会计差错与非重大会计差错给予了 不同的更正方法。而税收上则要求必须严格按税法规定办事，从不采用“重要性” 原则。 对于以前年度的非重大会计差错， 涉及损益的， 应当并入差错年度的所得额。 首先， 由于企业所得税存在三档税率 （18%、 27%、 33%） 按照国税发 ， （1994） 132 号文件规定，税务部门查出以前年度的所得额，应按被查出年度的适用税率补 征所得税。由此看来，对于查出的以前年度的涉及损益的差错，不管重大会计差错 与非重大会计差错，一律并入差错年度的所得额。 其次，由于所得税减免政策的存在，也决定着以前年度的非重大会计差错， 必须并入以前年度的所得额确定减免税。 再次，由于税法对亏损规定了五年期限限制，这就十分必要准确计算出各年 的所得额（亏损额或盈利额） 。对于差错期原认定为亏损的，应重新确定应由以后 年度弥补的亏损额。对于差错期原为盈利的，需要对差错额计算补缴税款。与此同 时，会计上已调整至发现期损益的金额，应作相应的调增或调减处理，即原更正差 错的结果为增加发现期利润的，应调减发现期所得；原会计更正结果为减少发现期 利润的，应调增发现期所得。 在实际操作中，可以这样处理：当税务机关查出以前年度的非重大会计差错， 凡因涉及损益而影响所得额的，会计上也应采用“以前年度损益调整”科目予以调 整帐务，然后将“以前年度损益调整”科目金额转至“利润分配——未分配利润” 科目。这种做法是将“不重要”的非重大会计差错，看作重大会计差错处理，以减 少发现期所得额调整的工作量。 资产负债表日后事项差异分析 资产负债表日后事项包括调整事项和非调整事项 资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在状况 的有关金额作出重新估计，应当作为调整事项，据此对资产负债表日所反映的收入 费用、资产、负债以及所有者权益进行调整 常见的调整事项的例子如：已证实资产发生了减损；销售退回；已确定获得 或支付的赔偿。资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发30生的事项一样，作出相关帐务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的 调整。涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算；涉及利润分配调整 的事项，直接通过“利润分配——未分配利润”科目核算；不涉及损益以及利润分 配的事项，调整相关科目；通过上述帐务处理后，还应同时调整会计报表相关项目 的数字，包括： （1）资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字； （2）当期编制 的会计报表相关项目的年初数； （3）提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表 的上年数； （4）经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计 报表附注相关项目的数字 非调整事项 资产负债表日后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，但如 不加以说明， 将会影响财务会计使用者作出正确估计和决策。 如股票和债券的发行； 对一个企业的巨额投资；自然灾害导致的资产损失；外汇汇率发生较大变动。非调 整事项应当在会计报表附注中说明其内容、估计对财务状况、经营成果的影响；如 无法作出估计，应当说明其原因。 从税收的角度上看：非调整事项不需要调整报告期的会计报表，因而不会产 生纳税调整问题。而属于调整事项的，都应按会计准则的规定对已编制的资产负债 表日会计报表中反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益作相应调整，并按 调整后的数额重新编制会计报表， 以便为财务报告使用者提供更为相关可靠的财务 信息。由于资产负债表日后调整事项一般都涉及到损益调整，因而必然产生相应的 纳税调整问题。 例：1997 年 11 月乙公司销售给丙企业一批产品，销售价格 25000 元（不含向 购买方收取的增值税） 销售成本 20000 元， ， 货款于当年 12 月 31 日尚未收到。 1997 年 12 月 25 日接到丙企业通知，丙企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质 量问题需要退货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公 司在 12 月 31 日编制资产负债表时，将该应收帐款 29250（包括向购买方收取的增 值税额）列示于资产负债表的“应收帐款”项目内，公司按应收帐款的 5%计提坏 帐准备。1998 年 2 月 10 日双方协商未成，乙公司收到丙企业的通知，该批产品已 经全部退回。乙公司于 1998 年 2 月 15 日收到退回的产品，以及购货方退回的增值 税专用发票的发票联和税款抵扣联（假定该物资增值税税率为 17%，乙公司为增值 税一般纳税人，不考虑其他税费因素。同时乙公司为上市公司，财务报告批准报出 日均为次年 4 月 30 日，所得税税率为 33%，资产负债表日计算的税前利润等于按 税法规定计算的应纳税所得额。公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润31的 5%提取法定公益金，之后，不再分配 借：以前年度损益调整 应交税金——应交增值税（销项税额） 贷：应收帐款 借：坏帐准备 贷：以前年度损益调整 借：库存商品 贷：以前年度损益调整 借：应交税金——应交所得税 贷：以前年度损益调整 借：利润分配——未分配利润 贷：以前年度损益调整 借：盈余公积 贷：利润分配——未分配利润 差异分析 在资产负债表日以前,或资产负债表日已经存在,资产负债表日后得以证实的 事项,是资产负债表日后事项的调整事项。顾名思义，所谓调整事项就是对资产负 债表日后事项，按照 12 月 31 日已编制的会计报表所反映的收入、费用、资产、负 债及所有者权益作相应的调整，并按照调整后的数额重新编制会计报表。这种做法 与税收上的权责发生制和实际发生原则相冲突。在上例中，乙公司在 2 月份收到退 货，调整 1997 年度的会计报表，但假若乙公司在 5 月份（报告批准日后）收到这 笔退货，那这笔退货就计入 1998 年的帐表上了。同样是 1998 年的经济业务，一个 在上一年度的会计报表上反映，一个在下年度反映。 就上例而言：在会计上应将库存商品和应收帐款冲回，同时将销售收入与销 售成本之间的差额作为以前年度（1997 年）损益的调整项目；而根据现行税法的 规定，销售退回必须调整当期损益，在销售退回实际发生的当期（1998 年）确认 应纳税所得额。这种所得确认时间上的差异，在某些情况下往往会造成应纳所得税 额计征数的差异，如两个年度适用的所得税税率不一致，或者某个年度享受所得税 的减免优惠等。 税收上，必须按照实际发生原则确认收入和扣除成本费用。属于 1998 年度的 经济业务，应当确认 1998 年的所得。对已证实资产发生了减损，应在资产实际发32 .5 00 .38 0.12 .52 355.52调整报告年度会计报表相关项目的数字（略）生减损的年度，经过税务机关批准后扣除。对已确定获得或支付的赔偿，应当在实 际赔偿的年度申报扣除。对销售退回而影响当期所得的，应当计入实际退回年度的 所得额。 另按《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题 的通知》 国税发[2003]45 号 规定：企业年终申报纳税前发生的资产负债 表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年 终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应 作为本年度的纳税调整 下面我们结合“45 号”文件的精神，以资产减损为例加以分析 第一， 当资产负债表日后资产发生了报废、毁损、坏帐，或发生永久性、 实质性损害时。此时，会计核算中转销的财产损失或全额计提的资产减值准备能否 在税前扣除，首先要看年终企业所得税汇算清缴是否结束。如已结束，则不得追溯 调整会计报告期所对应纳税年度的税前扣除金额，也不得要求退还报告期所得税 额，资产减损的金额应在最终实际发生的本年度作税前扣除。如果年终企业所得税 汇算清缴尚未结束， 则资产减损金额可以作为报告期所对应纳税年度的税前扣除项 目，但是，如果税法规定需要报经主管税务机关审核批准的财产损失在汇算清缴期 内未报经批准的，仍不得作税前扣除。因客观原因或税务机关原因等导致的滞后审 批，应待批准后再作抵退税款处理。 例：甲企业在 2001 年末积压了一批原材料，价款 50 万元，在 2001 年 12 月 31 日按价税合计数 58.5 计提了 30%的存货跌价准备。2002 年 4 月 5 日，该批原材 料所供生产的产品停产，在市场上已丧失了使用价值和转让价值，且原材料因积压 时间过长已超过保质期全部报废。假定甲企业财务报告批准报出日为 4 月 15 日， 计提盈余公积和公益金的比例为 15%。显然，上述事项属于资产负债表日后事项， 甲企业应结转存货报废损失为：58.5-58.5*30%=40.95 万元 调整分录为 借：以前年度损益调整 存货跌价准备 贷：库存商品 500 500000应缴税金——应缴增值税（进项税额）85000 此时，假定甲企业 2001 年度企业所得税汇算清缴工作尚未结束，资产负债表 日后事项未作调整前的 2001 年度会计利润为 100 万元，无其他纳税调整事项，甲 企业原先按税法规定未将存货跌价准备在税前扣除，所计算的应纳税所得额为：33117.55（100+17.55）万元，所得税费用及应缴所得税为 38.7915 万元。现甲企业向 主管税务机关提起财产损失扣除申请并获批准， 则非但原先提取的 30%存货跌价准 备可作税前扣除，资产负债表日后调增的另 70%的财产损失也可在税前扣除。重新 计算的应纳税所得额为：59.05（117.55-17.55-40.95）万元，所得税费用及应缴所得 税为 19.4865 万元，在原先计算的结果上应调减 19.3050 万元，正好为税前扣除财 产损失 58.5 万元所对应的所得税额。调整所得税的会计分录为： 借:应交税金——应交所得税 贷：以前年度损益调整 借：利润分配——未分配利润 贷：以前年度损益调整 借：盈余公积 贷：利润分配未分配利润 050 450（050） 67.5（%）在作上述处理后,2001 年 12 月 31 日资产负债表中“存货”减少 32.45 万元， “应交税金”减少 10.8050 万元（既冲减的应交税金——应交所得税 19.3050 万元 与转出的增值税进项税额 8.5 万元之差） ，盈余公积减少 3.24675 万元，未分配利润 减少 18.39825 万元。 2001 年度利润表中管理费用增加 40.95 万元， 所得税减少 19.305 万元，营业利润和利润总额减少 21.645 万元 假定甲企业 2001 年度企业所得税汇算清缴虽未结束,但上述财产损失因故未 报经主管税务机关批准,则甲企业在资产负债表日后结转的财产损失 40.95 万元及 原先提取的存货跌价准备均不得在税前扣除, 原先计算出的所得税费用及应交所得税 38.7915 元保持不变。因而应将第一 步所作的“以前年度损益调整”40。95 万元直接转入利润分配，并调整利润分配 的有关数字 借：利润分配——未分配利润 贷：以前年度损益调整 借：盈余公积 贷：利润分配——未分配利润 500 6*15%） 61425在作上述会计处理后， 2001 年 12 月 31 日资产负债表中 “存货” 减少 324500， 应交税金增加 85000 元， 盈余公积减少 61425 元， 未分配利润减少 348075 元。 2001 年度利润表中管理费用增加 409500 元，营业利润和利润总额减少 409500 元。 如果甲企业 2001 年度企业所得税汇算清缴工作已经结束， 则甲企业在资产负 债表日后结转的财产损失 409500 元不得在 2001 年度税前追溯扣除原先提取的存货34跌价准备也未在税前扣除。资产负债表日后调整事项的会计处理及纳税类似于上 例，两者不同之处在于，在这种情况下，上述财产损失 585000 元可作为 2002 年实 际发生的金额，在 2002 年度企业所得税汇算清缴前向主管税务机关申请扣除，并 全额调减 2002 年度应纳税所得额 第二、资产负债表日后调增资产减损金额，会计核算中的处理方法一般为补 提资产减值，会计核算中的处理方法一般为补提资产减值准备。在这种情况下，资 产损失金额尚未最终确定，提取的减值准备均为会计估计的结果，那么无论企业是 否还处于年度所得税汇算清缴期内， 原先计提的资产减值准备及调增的资产减值准 备均不得在报告期税前扣除，原先计算的所得税费用及应交所得税保持不变。资产 负债表日后事项的会计处理方法可参照前两例的相关办法。 非货币性交易的差异分析 非货币性交易在会计上不确认收入，但按照现行税法规定，非货币性交易的 双方均要作视同销售的处理。如果换出的是存货，应计算增值税销项税额，其存货 的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加 合理利润的方法组成计税价格。如换出的是不动产，应按计税价依“销售不动产” 税目的营业税。如换出的是设备、车辆等固定资产，应按简易办法依 4%的征收率 计征增值税。所得税方面：按照公允价（计税价）与换出资产的帐面价值的差额， 确认当期所得。非货币性交易涉及补价的，对于收到补价的一方，在确定资产转让 损益时应当注意： 补价是由于换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值而取得 的，因此，对换出资产已确认了计税收入和相应的应纳税所得额，对于补价收益就 不再计入应纳税所得额，否则就会重复计算收益，已计入“营业外收入”科目的补 价收益应调减应纳税所得额。 例：甲企业以自己生产的产品 100 件（帐面价 100 元/件、公允价 115 元/件） 与乙企业交换原材料 1000 千克（帐面价 10 元/千克、公允价 11 元/千克） ，乙企业 购入甲企业的产品作为生产用料。乙企业另支付差价款 585 元。甲乙双方增值税税 率 17%。 甲企业帐务处理： 甲企业收到的补价占换出资产公允价值的比例为：585/100*115=5.09%，低于 25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易。 借：原材料 银行存款
1870应缴税金——应交增值税（进项税额）35贷：产成品（库存商品） 76.30应缴税金——应缴增值税（销项税额） 营业外收入——非货币性交易收益585-585/ 税务处理：调增所得额 -76.5=1423.70(元) 通用帐务： 借：原材料（换出资产的帐面价值减去可低扣的增值税进项税额后的差额加 上应支付的相关税费） 应缴税金——应缴增值税（进项税额） 存货跌价准备 贷：库存商品（换出资产的帐面价值） 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 银行存款（支付相关费用） 乙企业： 借：原材料 贷：原材料 应缴税金——应缴增值税（销项税金） 银行存款 税务处理：调增所得额==1000（元） 以非货币性资产对外投资 整体资产转让 例：甲企业向乙企业进行整体资产转让，转让前甲企业的资产负债表如下： 转让前甲企业资产负债表 单位：万元 资产 帐面价值 公允价值 负债及权益
850 所有者权益 帐面价值 公允价值 货币资金及应收帐款 固定资产 累计折旧 存货 合计 400 400 负债总计 0 400
585 应缴税金——应缴增值税（进项税额）固定资产净值 300 350 合计 36经评估，甲企业的净资产为 400 万元，即对甲企业所有资产和负债重新 评估后的净增值额为 100 万元，全部作为对乙企业的投资，按照双方的约定，投资 后享有乙企业 40%的股权，投资前乙企业的所有者权益为 500 万元。 借：长期股权投资 负债科目 累计折旧 贷：固定资产 存货 其他资产科目 会计：转让收入 700-500=200 税法：转让收入 700-500+459.5-359.5=300 元 乙企业：企业会计制度规定，投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价 值入帐（公允价值） ，这里应按评估价值入帐。另外，新介入的投资者的出资额大 于其按约定比例计算的其在注册资本中所占份额的部分（或股票发行溢价部分）是 企业的股东权益，不征所得税，作为资本公积处理。 设应计入实收资本的金额为 x，则有： x/（500+x）=40% x=333.33（万元） 借:固定资产 存货 其他资产科目 贷：负债科目 实收资本（股本） 资本公积 850 350 400 59.5
126.17 359.5 0 300 59.5 400应缴税金——应缴增值税（销项税额）如果投资的次年转让该项股权,取得转让收入 700 元。应缴税金——应缴增值税（进项税额）根据规定,接受企业接受转让企业的资产成本,须以其在转让企业原帐面净值为 基础结转确定,不得按经评估确认的价值调整.对乙企业来说,在税收上只能按 800 万 元的固定资产净值计提折旧,领用或出售的存货只能按甲企业原帐面价值结转成本. 因此,对乙企业可考虑采用“综合调整办法” ，即对资产评估增值额不分资产项目， 均在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年度的应37纳税所得额，按规定调整期不超过 10 年。 118 号文件规定： “如果在企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中， 除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（即‘非股权支付额’ ）不高于 所支付的股权的票面价值（或股本的帐面价值）20%的，经税务机关审核，转让企 业可暂不计算确认资产转让所得或损失。 转让企业和接受企业不在同一省 （自治区、 直辖市）的，须报国家税务总局审核确认” 。 企业整体资产置换的差异分析 企业整体资产置换应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和 按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理， 并按规定计算确认资 产转让所得或损失 国税发（ 号通知 企业整体资产置换实际上是指多种非货币性资产的置换。 例:甲企业与乙企业进行整体资产置换。甲乙两企业均为一般纳税人，适用增 值税率 17%。甲企业固定资产原值为 120 万元，累计折旧 20 万元；乙企业固定资 产原值 160 万元，累计折旧 10 万元。其他情况如下表所示： 甲企业资产 乙企业资产 资产名称 固定资产 无形资产 存货 合计 50 帐面价值 公允价值 资产名称 帐面价值 公允价值 100 130 固定资产 150 180 40 60 45 无形资产 90 存货 80190 235 合计 230 270甲企业与乙企业进行整体资产置换时，甲企业支付给乙企业补价 35 万元。交 易双方发生的存货置换均按规定开具增值税专用发票， 不考虑固定资产置换应缴纳 的增值税。 甲 企 业 支 付 的 补 价 占 换 入 资 产 的 公 允 价 值 的 比 例 为 ： 35/270*100%=12.96%&25%，属于非货币性交易。 甲企业： 换入固定资产成本=180/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=147。93（万 元） 换入存货的成本=（90/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=73.97（万元） 借：固定资产——乙 存货——乙 累计折旧38147.93 73.97 20应缴税金——应缴增值税（进项税额） 贷：固定资产——甲 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 银行存款 存货——甲 无形资产 应缴税金——应缴营业税 乙企业:15.3(90*17%) 120 10.2(60*17%) 35 50 40 2应确认非货币性交易收益=35-35/270*230=5.19（万元） 换入固定资产成本=130/235*（160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=113.56(万元) 换入无形资产成本=45/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=39.31(万元) 换入存货成本=60/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=52.41(万元) 借:固定资产——甲 无形资产——甲 存货 累计折旧 应缴税金——应缴增值税（进项税额） 银行存款 贷：固定资产 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 存货 营业外收入——非货币性交易收益 债务重组差异分析 债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修 改债务条件的事项。 第一、债务人以现金资产偿还债务形成的资本公积 重组后，支付的现金 低于应付债务帐面价值的差额不再支付。这部分实际上属于“因债权人缘故确实无 法支付的应付款项”按照现行所得税法的规定，应作为“收入总额”中的“其他收 入” ，直接调整当期应纳税所得额。 “6 号令”规定： “债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额间的 差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额。另规定：企业在债务 重组业务中以非现金资产抵债或债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组39113.56 39.31 52.41 10 10.2 35 160 15.3 80 5.19所得，如果数额较大，一次性纳税有困难的，经主管税务机关审核，可以在不超过 5 个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。 《企业债务重组业务所得 税处理办法》 国家税务总局 2003 年第 6 号令 例：乙公司一年前购入甲公司一批价值 234 万元的货物，货款未付，现因乙 公司财务发生困难无法偿还所欠债务，2003 年 4 月 1 日双方达成债务重组协议， 乙公司一次性支付所欠货款 200 万元给甲公司，其余货款不再支付，则 支付货款时 借：应付帐款——甲公司 贷：银行存款 资本公积——其他资本公积假定 2003 年度乙企业所得税汇算清缴时， 在对债务重组所得进行纳税调整前 的企业应纳税所得额为-14 万元，在将 34 万元债务重组所得进行纳税调整后，本年 度无其他纳税调整项目，则当期应纳税所得额为 20 万元，应缴所得税 6。6 万元， 则 借：资本公积——其他资本公积 贷：应缴税金——应缴所得税 如果乙公司对债务重组所得一次性交纳所得税有困难，经税务机关核准后将 其分 5 年计入应纳税所得额，当年应计入 6。8 万元，在弥补生产经营亏损后无须 计税，则资本公积金额保持不变。 债权人 例：借：银行存款 坏帐准备 营业外支出——债务重组损失 贷：应收帐款——乙公司 所得额 24 万元 6 号令第六条规定 债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债 务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与 支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费） 的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重 组债权的计税成本与收到的现金之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应 纳税所得额40000 0000税法规定的债务重组损失为：234-200=34 万元，在申报纳税时应调减应纳税通过比较可以发现，当债权人对重组债权未提取坏帐准备，会计核算的结果 与税法不存在差异。但如果债权人已提取过坏帐准备，因重组债权的帐面价值已减 除坏帐准备，而计税成本不减除坏帐准备，故两者结果仍不一致。 第二、债务人以非现金资产清偿债务 会计 债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应将债务重组的帐面价值与转让的 非现金资产帐面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。 （1） 、非现金资产的帐面价值和相关的税费之和小于应付债务的帐面价值， 差额计入资本公积。 （2） 、非现金资产的帐面价值和相关税费之和大于应付债务的帐面价 值 按照现行税法规定，债务人以非货币性资产抵偿债务应“视同销售” ，按照公允 价减去帐面价值的差额调增当期应纳税所得额。 按照现行税法，对债务人确认的重组损失不能税前扣除。这主要是由于债务人 确认的重组损失不同于资产转让损失（会计上按资产帐面价值结转） 。值得一提的 是，债务重组损失多见于关联企业之间，如果允许债务人在税收上承认重组损失， 这将会成为税法上的一个漏洞，而被纳税人从避税的角度加以利用。例如，债权人 “应收帐款”帐面价值 200000 元，重组协议规定，债务人以一批帐面价值 180000 元，公允价（计税价）200000 元的产品清偿债务。增值税税率 17%，此时，债务 人在会计上确认的重组损失为：000-%=14000（元） 。税收上， 债务人应确认转让所得 20000 元，重组损失 14000 元不得在税前扣除。该笔业务合 计应调增所得额 34000 元。 从税收的角度看：债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积分成两部分： 一是资产转让收益；二是债务重组收益。 资产转让收益应当调整应纳税所得额，确认资产转让所得；债务重组收益， 则作为 “收入总额” 中的其他收入—— “因债权人的缘故确实无法支付的应付款项” 处理。因此，对整个资本公积部分应全额调增当期所得。这里还有一种较为特殊的 情况，即资本公积小于资产转让所得。例如，债权人应收帐款的帐面价值为 234000 元，债务人以帐面价值 180000 元，公允价值 210000 元存货清偿，增值税税率为 17%。则债务人确认的资本公积为：000-%=18300（元） ，小 于资产转让所得 3-180000） 。这是由于资产转让所得 30000 元与重组 损失 11700 元（000*17%-234000）相抵销的结果。由于债务人发生的重41组损失不得扣除， 因此， 应以资产转让所得作为重组所得， 即调增所得额 30000 元， 而不是 18300 元。 6 号令规定：债务人以非现金资产清偿债务的，除企业改组或者清算另有规 定外，应当分解为先按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当 的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资 产的转让所得（或损失） ；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该资产有 关的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定计税成本，据以计算可以在企业 所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。 债权人 例：甲公司以一批库存商品抵偿所欠乙公司的债务 140 万元，该批库存商品 的帐面成本为 80 万元，市场销售价格（不含税）为 100 万元，增值税税率为 17%， 假设不考虑其他税费。 借：应付帐款——乙公司 贷：库存商品 资本公积 000 000应缴税金——应缴增值税（销项税额）在企业所得税的处理上， 一方面要确认实现的资产转让所得： 100-80=20 万元； 另一方面要按规定确认实现债务重组所得：140-（100+17）=23 万元。前者要作为 调增当期销售收入和销售成本处理，后者直接做调增当期应纳税所得额处理，合计 调增的应缴所得税税额应冲减已入帐的资本公积。 如果甲公司对库存商品已提取 5 万元的存货跌价准备，则 借：应付帐款——乙公司 存货跌价准备 贷：库存商品 资本公积 务重组所得仍为 23 万元。 如果甲公司用上述库存商品抵偿所欠乙公司的债务金额为 90 万元， 在未提取 存货跌价准备的情况下 借：应付帐款——乙公司 00 营业外支出——债务重组损失4200 000 480000应缴税金——应缴增值税（销项税额）在计算所得税时，由于坚持历史成本原则，故财产转让所得仍为 20 万元，债贷：库存商品800000应缴税金——应缴增值税（销项税额）170000 在企业所得税的处理上，一方面要确认实现了资产转让所得 20 万元；另一方 面要确认发生债务重组损失-27（90-117）万元，两者相抵后净损失 7 万元。最终结 果与会计处理一致。 但在甲公司已对库存商品提取了存货跌价准备情况下，例如提取了 5 万元， 会计处理中如果同时转销跌价准备，则 借：应付帐款——乙公司 存货跌价准备 贷：库存商品 00 营业外支出——债务重组损失应缴税金——应缴增值税（销项税额）170000 在计算企业所得税时，资产转让所得为 20 万元，债务重组损失-27 万元，净 损失仍为 7 万元， 与会计处理结果不一致， 应做调减当期应纳税所得额 5 万元处理。 债权人 “6 号令”规定： “债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价 值（包括与转让资产有关的税费）确定计税成本。同时应当将收到的非现金资产公 允价值与重组债权计税成本之间的差额确认为当期损失， 冲减当期应纳税所得额” 。 上述规定需引申说明的是，如果债权人取得的非现金资产是作为存货管理的，且对 方开出了可以抵扣进项税额的增值税发票， 则存货的计税成本应为公允价值加上转 让费用，再扣除可抵扣的进项税额后的差额 例：甲公司以一批库存商品和一部汽车抵偿所欠乙公司货款 180 万元，乙公 司已对该债权计提了 20 万元的坏帐准备。该批库存商品的帐面成本为 80 万元，市 场销售价值（含税）为 117 万元，增值税税率 17%；汽车的帐面原值 30 万元，累 计折旧 5 万元，公允价值 22。5 万元，乙公司为此支付了过户费用 5000 元。甲公 司就抵债库存商品向乙公司开出了增值税专用发票。 库存商品的入帐价值=160*[117/（117+23）]-117/（1+17%）*17%=116.71 万 元 汽车入帐价值=160*[23/（117+23）]=26.29 万元 借：库存商品 固定资产43000 262900应缴税金——应缴增值税（进项税额）坏帐准备 贷：应收帐款——甲公司0000在纳税处理上涉及两方面调整。首先，在债务重组日，乙公司会计核算不确 认债务重组损失， 但纳税处理要将收到的非现金资产公允价值与重组债权计税成本 之间的差额确认为当期的债务重组损失， 冲减当期应纳税所得额， 该金额为 40[180（117+22.5+0.5）]万元。其次，在企业所得税处理上，该批库存商品应按不含税的 公允价值 100（117/（1+17%） ）万元作为计税成本，汽车按 23 万元（汽车公允价 值加上过户费）作为计税成本。 第三、以债务转为资本 债务人 企业会计准则和会计制度规定，债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人 应按债权人因放弃债权而享有的股份面值（股权份额）确认为股本（实收资本） ， 按债务帐面价值转销债务， 将重组债务帐面价值与债权人因放弃债权而享有股权的 份额之间的差额，确认为资本公积——股本（资本）溢价 “6 号令”规定：除企业改组或者清算另有规定者外，债务人应当将重组债 务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额， 确认为债 务重组所得，计入当期应纳税所得额。 债权人 “6 号令”规定：债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计 税成本。 债权人 会计制度规定：债权人应将重组债权的帐面价值作为受让的股权的入帐价值 “6 号令”规定：债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计 税成本。在实务中，如果债权人得到的股权有市价则比较容易确定其公允价值；如 果得到的是无市价的股权投资，则对其公允价值的确定会存在一定困难，6 号令中 未规定具体的确定方法 例：甲公司为一上市公司，2001 年 8 月份购入乙公司一批货物，应付帐款为 300 万元，因财务困难，一直未偿还。双方于 2002 年 8 月份达成债务重组协议， 甲公司以其增发的普通股 50 万股抵偿债务， 股票市价为 5.5 元/股， 面值为 1 元/股。 不考虑其他税费。 甲公司的}