财政部会计司就合并会计报表中相关问题的个人见解
财政部会计司就合并会计报表中相关问题的个人见解
一、合并范围确定
《合并会计报表暂行规定》（以下简称“暂行规定”）规定了纳入合并范围的子公司的条件，即母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有其过半数以上的（不包括半数）权益性资本的被投资企业，以及母公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本但对其具有实质性控制权的被投资企业。
〔问题1〕上述纳入合并会计报表合并范围的子公司的条件，是否将应纳入合并的情形都包括了？是否有应合并的、但因为不符合上述条件而未合并的情形存在？请举例说明。
暂行规定中规定的应合并的情形基本包括了全部情形。但应明确上述条件应为必要条件而非充分条件，即上述前3个条件只解决一个“拥有”的情形，还必须有控制权才能合并，而第4个条件也必须有一个“拥有”的底线。
〔问题2〕在判断母公司对被投资企业是否具有实质性控制权时，除了《暂行规定》所给出的情形外，是否还需要对股权比例有一定的最低要求。例如，是否应当规定当母公司持股达到一定比例时（如40%以上），才能将被投资企业纳入合并会计报表的合并范围？
我认为在判断控制权时，并不需要考虑持股比例的问题，当承包经营时，根本就不存在持股比例的问题，但承包经营人仍有控制权。但合并报表不应达到控制就可以合并，要明确合并报表要同时具备“拥有”【承担子公司的经营风险以及享有经营成果】与“控制”【决定子公司的财务与经营政策】两个条件。
虽然IFRS27中定义的控制【统驭一个企业的财务和经营政策、并籍此从该企业的经营活动中获取利益的权利】似乎已包含了上述两方面的含义，但国内已有很多“拥有”与“控制”分离的情形，因此我认为可以将其分解为两项标准，较为符合国内的情况，&
而且实质上也不与IFRS相背离。
而且我认为在给出若干具体应予合并的情形外，还应给出一个总括的标准，这个总括的标准就是“拥有”与“控制”。
〔问题3〕对于母公司持股比例超过50%，但母公司认为对其不具有实质性控制权的被投资企业，是否应当纳入合并会计报表的合并范围？请说明理由。
对于该等情形，自然不应合并，因为我一直认为的合并报表应同时具备“拥有”与“控制”两个条件。合并报表的出现是由于子公司的出现而引起的，设立子公司主要是为了规避经营风险，否则设立分公司也可以达到目标。合并报表的目的就是集团所能控制的资源的规模以及运用该等资源的经济效果，如果在一项合约安排下，虽然母公司拥有部分资源的所有权，但其经营控制权已旁落他人的情况下，将其纳入合并报表，就与合并报表的目的格格不入了。如果报表使用人想了解集团所拥有的资源或其他信息的话，这不是合并报表所能完成的任务。
〔问题4〕已资不抵债但仍然持续经营的子公司是否应当纳入合并会计报表的合并范围？请说明理由。
我认为已资不低债但仍持续经营的子公司应当纳入合并报表范围。资不低债只是表明公司的财务状况，只要还持续经营就说明其财务困难是暂时的或仍会得到财务资助。
〔问题5〕母公司编制合并会计报表时，是否应该将特殊行业子公司例如银行或者经营业务存在显著差异的子公司纳入合并范围？请说明理由。
我认为只要符合合并报表的条件，均应纳入合并报表。理由如下：1、国际会计准则同样要求合并，我们不必在此问题上坚持中国特色；2、如何介定经营业务存在显著差异，很难给出一个标准；3、合并报表的目的是提供母公司所控制资源的规模以及运用资源的效果，只要是母公司控制的，就应该纳入合并报表；4、传统认为行业差异显著的子公司纳入合并会降低财务报告信息的有用性，但只要强化行业分部信息的披露，同样可以消除上述疑问。
〔问题6〕当子公司向母公司的资金转移能力受到严格限制时，是否可以不将该子公司纳入合并范围？请说明理由。
《暂行规定》规定在这种情况下可以不合并其报表，借鉴了IFRS的规定，但似乎两种表述差异较大。IFRS规定的是“子公司在严格的长期性限制条件下经营，从而大大削弱其向母公司转移资金的能力”，IFRS的着重点是对经营的长期限制，转移资金的能力表现出的现象。我认为在此情况下，应不合并报表，因为不符合“控制”与“拥有”的标准。
〔问题7〕《暂行规定》规定“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”可以不纳入合并范围，是否需要明确“准备近期售出”和“短期持有”的含义？如果需要，您认为它们的含义应该如何定义？
我认为应取消上述规定，应借鉴IFRS规定“购入和拥有子公司只是为了随后在近期内出售，因而控制是暂时的”。我国的规定似乎与IFRS差不多，实则差异很大。按IFRS的规定，出售子公司应在购入和拥有时就已决定，而不能是“临时起意”，而我国只要准备出售，就可以不纳入合并报表。
〔问题8〕母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本，但已将此子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包。这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？母公司是否还需要按权益法核算该子公司？如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业，这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？若受托方需要合并被委托经营的单位，是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并，还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并？请分别说明理由。
如果子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包经营，这类子公司不应纳入合并报表范围。如果转移了经营风险，则不应按子公司的经营成果为基础计算权益法，如果没有转移经营风险，则应按权益法核算。
如果母公司受托经营管理或承包其他企业，是否合并，应看是否拥有经营承包企业的股权，如果拥有部分股权，可以合并。如不拥有，则不应合并。当然如合并应在受托方报表用权益法核算再进行合并。
〔问题9〕当母公司将对子公司的控制权委托给管理层行使或者放弃行使控制权时，是否可以认为母公司丧失了对子公司的控制权？请说明理由。
应考虑母公司具体委托合同的约定，如果母公司有最后的否决权，不应认为母公司已丧失了对子公司的控制权。不行使或放弃行使控制权与没有行使控制权的权力并不相同。
〔问题10〕按照《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定，重要性水平在10%以下的子公司可以不纳入合并范围，该规定是否可能导致应纳入合并范围的子公司而未纳入合并范围？如果遇到这种情形，实务中是如何处理的？是否有必要取消此项规定？
我认为应取消上述规定。理由如下：1、该规定是考虑了重要性原则，但重要性原则指的是对交易的处理、披露等方面严格遵守准则的要求，并不是不重要的交易不处理。推而论之，对是否合并来将应理解为不重要的单位仍应合并，但合并程序并不要求严格遵守准则的要求；2、如果年度之间，子公司的规模发生变化，就会造成年度之间合并范围发生变化，这样产生的会计信息难以让一般投资者理解。
〔问题11〕当存在多层控股结构时，该结构中的所有母公司是否都必须编制合并会计报表？如果不是，在什么情况下母公司可以不编制合并会计报表？若母公司可以不编制合并会计报表，其个别报表对子公司的核算在遵循《投资》准则之外，是否还需要增加其他规定？
在多层结构中，并非所有母公司均应编制合并报表，比如其本身的股权全部被另一企业直接或间接或直接加间接的方式拥有或控制。当然如果该公司本身有编制合并报表的需要，也可以编制。
〔问题12〕合营企业是否应当纳入合并会计报表的合并范围？如果纳入合并范围，应当采取什么方法合并？是否可以采用比例合并法？在采用比例合并法时，内部交易如何抵销？未实现损益是否抵消，如何抵消？如果是三方投资成立一个合营企业，该合营企业是否应当纳入合并范围？合营企业的定义是直接采用《关联方关系及及其交易的披露》准则中的定义还是需要增加一个“共同控制”的概念，再在此基础上定义“合营企业”？
按投资准则的定义，共同控制仅指共同控制实体，共同控制实体在国内有可能是法人企业也可能是非法人企业。我认为在目前不需要合并其报表。理由如下：1、国内的共同控制的企业并不多见，在国内的商业文化下，没有人愿意采取这种方式经营，都想自己说了算；2、共同控制本身就说明了这不是控制，合并报表不符合合并报表的两个标准控制与承担风险；3、比例合并法本身逻辑上有矛盾，将一项按比例各自合并在合营者的报表中，割裂了各项目的完整性；4、比例合并的比例与共同控制所依据的契约中不分比例行使共同控制权也有矛盾；5、实务中很多共同控制企业并没有严格的比例规定。
〔问题13〕对合作型法人企业（如中外合作公司），其规定的权益分享方式有很多种，是否需要按权益法核算？如按权益法核算，又如何实行？如果分享权益比例超过50%，是否需要合并，如何合并？
如果是分利，可以采用权益法核算，否则不宜采用权益法核算。按权益法核算应按约定利润分配比例核算，而不应该按投资或其他比例核算。是否合并应考虑是否有控制权，按一般的合作型法人企业，均是共同控制企业，不应合并报表。
〔问题14〕对合作项目（非法人性质，独立核算，如合作开发房地产，双方按约定比例分房、分利等），是否需要按权益法核算？如享有权益超过50%，是否需要编制合并会计报表？
如果是约定分产品的话，相当于一个成本中心，无必要进行权益法核算；但如果是分利，相当于一个利润中心，由于是非法人性质，不独立承担责任，因此理解为事业部，纳入公司报表。
〔问题15〕拥有股权是判断存在实质性控制的必要前提吗？若拥有股权不是判断实质性控制的前提，那么，当具有实质性控制但不拥有股权时，是否需要采用权益法核算或调整？若需要采用权益法核算或调整，如何确定权益比例？在编制合并会计报表时，是先采用权益法进行合并层面的调整再进行合并，还是直接在母公司报表进行权益法核算再进行合并？相关的一个问题：采用权益法是否需要以股权投资关系为前提？
我以为：1、拥有股权不是判断存在控制的必要前提，但有控制权不是合并报表的充分条件；2、是否采用权益法核算应以是否承担经营风险且享有经营成果为标准；3、以享有的经营成果比例或承担经营风险比例作为权益法的比例；4、如达到合并报表条件合并时，应在母公司进行权益法核算再进行合并。
〔问题16〕对合并范围的确定是否还有其他的建议？
对合并范围的确定的建议：
1、确立一概括性标准；
2、严格限制不纳入合并范围的情形，可以直接采用IFRS的标准，以利于国际接轨；
3、对特定情形不合并的，应采用IFRS中的不应合并，抛弃暂行规定中的可并可不并，造成企业之间横向信息不可比。
4、我们在多层持股的情形下，如果在计算孙公司的表决权时，对子公司持有的股权，一般采用直接持有数，而不是按对子公司持股比例和该子公司对孙公司的持股比例的乘积计算。因为此时母公司控制了该子公司，就已控制了子公司对孙公司的表决权，无须用乘积的方式计算。相对应的，在某些情形下，我们就不应计算间接持有公司的股权。如下图的情形，在计算A公司对C公司持有的表决权时，就不应考虑间接拥有的16.5%股权(30%*55%=16.5%),因C公司在对D公司决策表决进行投票时,其表决权已被B公司所控制,难以反映A公司的意图。
二、年度内合并范围发生变动处理
在实际工作中，企业往往在年度中间出售或购买子公司的股权，在编制当年度合并会计报表时，通行的做法是年度中间出售的子公司，其年初数包括在合并会计报表内；年度中间购买的子公司，其年初数不包括在年初数内。
〔问题17〕年度中间出售或购买子公司股权的，在编制合并会计报表时，其年初数是否应当调整？请说明理由。若不需要调整，是否需要在报表附注中说明？如何编制该说明？
不应该调整。1、我认为在一般的核算准则应该是以企业年度财务报告为对象，因此真实性应该是优先位置（而在其他特定目的的报告中，如发行时编制的3年又一期的报告，优先考虑可比性）；2、报告的使用人的背景大部分应是非财务专业人员，如果每年对年初数进行调整，非财务专业人员是无法理解的，财务报告没有必要作成一个只有专业人士才能明白的象牙塔；3、不调整年初数真实的说明了在该时点对子公司的影响力状况。
附注说明除了解答二中相关规定外，还应该披露因为合并范围的变化对各报表项目变动的影响。
（1）被出售或购买的子公司在出售日或购买日，以及被出售的子公司在上年度末的资产和负债金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。
（2）被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等；被出售的子公司自报告期期初至出售日止，以及上年度的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
〔问题18〕年度中间购入的子公司，从何时纳入并表范围：是评估基准日、产权交割日（实质控制权移交）、工商变更日还是合同约定的享有收益权的起始日？同样，年度中间出售的子公司，从何时不纳入合并会计报表？
我认为年度中间购入的子公司，应在实质控制权移交和享有收益同时满足的条件下，才能合并，即产权交割日与享有收益权的起始日孰迟的日子作为开始合并报表的日期。按合并报表所要求的“控制”与“拥有”标准，因此只要实质控制权移交和享有收益满足一个即可，即产权交割日与收益权的起始日孰早作为不合并报表的日子。
〔问题19〕若合并范围发生变化时，需要对年初数进行调整（或模拟调整）。在编制合并资产负债表时，若年度中间购入子公司，合并会计报表年初数如何调整：是以该子公司资产负债表购买日金额还是以该子公司资产负债表的年初数为基础调整合并会计报表年初数？若以购买日金额为基础，由于该日可能为非月末日，实际执行中是否可行？是否可以购买日所属月度的月末作为合并会计报表基准日，并以此调整合并会计报表年初数？此外，购买日应如何确定？
合并范围发生变化，不需要对年初数进行调整。理由如下1、我认为在一般的核算准则应该是以企业年度财务报告为对象，因此真实性应该是优先位置（而在其他特定目的的报告中，如发行时编制的3年又一期的报告，优先考虑可比性）；2、报告的使用人的背景大部分应是非财务专业人员，如果每年对年初数进行调整，非财务专业人员是无法理解的，财务报告没有必要作成一个只有专业人士才能明白的象牙塔；3、不调整年初数真实的说明了在该时点对子公司的影响力状况。
购买日的确定，根据财政部“财会字[1998]66号文”规定，股权购买日只能为以下四个条件均已满足之日，购买协议已获股东大会通过，并已获得相关政府部门的批准；购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续；购买公司已支付购买价款的大部分（一般应超过50%）；购买公司已经控制被购买企业的财务与经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险等。但在规则上确认为一项标准，却在理论上有解不开的死结。某公司于多年前购买一境外公司的股权（达到控制比例），在公司实际经营的几年中，产生较大的亏损，根据有关规定境外投资要经国家经贸委批准，实际操作中，直到多年以后才批准。按上述规定，在批准之前不能确认为一项投资，只能列为予付帐款，一旦经过批准，符合上述条件可以确认为一项投资，但投资成本与被投资公司帐面净资产享有的份额之间的差额如何处理，成为一个难题。如作为股权投资差额，则有推迟确认损失之嫌，如作为一项投资损失直接入帐，在理论上难以解释，这就类似于购买一笔损失，如果上述推论可以成立，反过来当然可以购买一笔收益。也许有人会说可以在前期计提减值准备的形式将损失入帐，但是予付帐款并不可以计提减值，同时它既不是一项投资（不符合股权购买日的全部条件），又不是一项债权，因为并没有债务人对此笔价款承担偿还责任。
我认为购买日的确定只要购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续购买公司已经控制被购买企业的财务与经营政策（即控制权）以及从其活动中获得利益或承担风险两个条件即可。
〔问题20〕在编制合并利润表时，年度中间购入的子公司，是采用将其全年的收入、成本、利润先全额纳入合并利润表，再设置单独项目减去购入前该子公司实现利润的方法予以合并，还是采用将购入后该子公司实现的收入、成本、利润纳入合并利润表，购入前该子公司实现的收入、成本、利润不在合并利润表上反映的方法予以合并？若采用后一种方法，是否需要编制购买日被购买公司的利润表？是否及如何在报表附注中说明购买前的经营情况？
我认为应用第二种方法，可以在附注中说明购买前的经营情况。
〔问题21〕在编制合并现金流量表时，年度中间购入的子公司，是采用将其全年的现金流量先全额纳入合并现金流量表，再设置单独项目减去购入前该子公司现金流量的方法予以合并，还是采用将购入后该子公司实现的现金流量纳入合并现金流量表，购入前该子公司实现的现金流量不在合并现金流量表上反映的方法予以合并？若采用后一种方法，是否需要编制购买日被购买公司的现金流量表？是否及如何在报表附注中说明购买前的现金流量情况？
我认为应用第二种方法，可以在附注中说明购买前的经营情况。
〔问题22〕在年度内，母公司先获得被投资公司部分股权且按权益法核算（即股权比例在20-50%之间），后获得被投资公司的控股权（即持股50%以上），合并期间的确定在实务中有两种办法：（1）分段法：在取得控制权前，按权益法核算，不纳入合并范围；在取得控制权后，才纳入合并范围；（2）分批购买法：按权益法核算，并自第一次购买时起纳入合并范围。哪种方法合理？请分别说明理由。
第一种，真实反映了合并报表所要反映的内容，所控制的资产、负债、收入、费用。
〔问题22〕在多层次母子公司架构下，由于股权重组等原因，原先的子公司变成了孙公司、孙公司变成了子公司，该种情况是属于合并范围变化还是另一类特殊情况？在编制合并会计报表时可能涉及哪些问题？请举例说明。
我认为这种情况不应作为合并范围变化，可以将其作为母公司直接和间接持有的子公司的变化，即直接持有变间接持有或相反。因为合并范围的变化应该是合并成员的增加或减少，在公司层级发生变化的情况下，合并成员并未发生变化。那种认为这种情况是合并范围变化，是因为将合并报表的范围局限在母公司层级，没有一个所有成员共同形成一个合并主体的观念。
〔问题23〕在实务中还有哪些导致合并范围发生变化的情形？这些情形会涉及哪些特殊问题？
在实务中分公司或业务分部发生分立的情况下，应不应该认定为合并范围的变化？有不同的处理的方法，一是不作为合并范围的变化，将其作为复杂的处置资产的行为；二是作为合并范围的变化。要对此作出认定，关键是如何认定合并报表的合并成员性质，如果认为合并报表成员仅需独立核算独立编制报表，那么分公司的分立应作为合并范围变化；如果认为合并成员一定是独立承担责任的法人，那么分公司的分立不应作为合并范围变化。
〔问题24〕在合并范围发生变化时，是否还有其他需要考虑的问题？
1、关于披露合并范围的时候应强制披露所有层级的子公司，目前有关规定对此没有强制规定，公司披露合并范围仅披露直接持有的子公司情况。在以下层级成员发生变动的时候，表面上均看不出范围发生变化。
2、合并范围发生变化时，内部交易形成的收入、成本、毛利在下年度的处理应否确认，如何确认？
三、合并会计报表的编制方法
（一）在长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生亏损时，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资帐面价值减记至零为限。
〔问题25〕对于未确认的子公司亏损，在合并会计报表中是单独设置项目予以反映，还是在“未分配利润”项目一并反映？该损失是否需要分摊给少数股东？
我认为应单独设置项目反映，该损失不应该分摊给少数股东。
〔问题26〕在母公司对该子公司承担资金输出或存在贷款担保等情况下，即母公司在投资额之外承担责任，是否可以将该损失在母公司个别报表予以确认？若确认的话，如何确认？
母公司在投资之外承担额外责任，母公司应在个别报表予以确认。如若是追加投资的方式输出资金，应该按正常的权益法调整的方法确认为投资损失；如果是提供借款的方式输出资金，应该在判断借款可回收性的原则下确认坏帐损失；如果是担保的情况下，应该在判断不能追偿的承担责任金额确认营业外支出。
虽然投资准则规定“在长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生亏损时，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资帐面价值减记至零为限”，而且没有任何排除性条件，但在使用权益法调整以零为限时，仍应强调承担有限责任为大前提，如果没有这个大前提，权益法并不能一概认定以零为限。而且判断以零为限应不考虑股权投资差额，因为一旦投资投出，投资差额作出认定，就和投资没有多大关系。
（二）在长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益。
〔问题27〕编制合并会计报表时，股权投资差额是否应该调整？若需要，应如何调整，比如转换为合并价差？
虽然从实务中，大多数企业在编制合并报表时，仍将其列为股权投资差额，但我认为还是应该转换为合并价差。因为从理论上来讲，股权投资差额是公司核算层面使用的名称，对应的明细项目是各被投资主体，如果在合并报表项目上还列为股权投资差额，则有点“名不正，言不顺”。
〔问题28〕合并后的股权投资差额（或者合并价差）是否需要摊销？若需要，应当计入哪个项目，比如“管理费用”或“投资收益”？
当然需要摊销。
在母公司层面，股权投资差额的摊销就是要将以权益法核算的投资收益的计算基础由子公司的成本为基础调整到以母公司的成本为基础，虽然实务中按十年平均摊销的方法在一个年度内达不到上述目标，但整个投资期限内可以达到上述目标，而且在实务中也是唯一可以操作的方法。
在合并报表层面，因为投资收益实际上已经分解为收入、成本、费用等项目，因此作为收益计算基础的修正项目——合并价差摊销由投资收益调出自然是题中应有之义，否则“皮之不存，毛将附焉”，调出之后按项目分解自不可行，因此我认为应计入管理费用。
（三）在实际工作中，母公司对子公司的持股比例经常发生变化，如增加股份，减少股份等。
〔问题29〕母公司在取得子公司控制权后，通过单方增资（比如子公司定向发行股票）或收购其他股东的股份增加持股比例，或者通过出售股份（但未丧失控制权）减少持股比例，会涉及哪些会计核算与合并会计报表问题。例如，母公司出售股份产生的损益是否应该在合并会计报表中确认？若需要确认，应确认为损益还是权益？请具体说明并阐述核算与编制建议。
取得控制权后，持股比例发生变化（但不丧失控制权），会涉及到投资及相关业务的处理、少数股东损益的计算等。
1、&&&&&&&&&&&&&&&
若单方增资或收购其他股东的股权，应在权益法调整后以及投资差额摊销之后，比较投资成本与享有的份额之间的差额，确定为投资差额或资本公积。
2、&&&&&&&&&&&&&&&
若出售部分股权，应按比例确认处置损益。
3、&&&&&&&&&&&&&&&
若对其他股东定向增发引起的所有者权益份额变化应比照上述第1种办法处理。
4、&&&&&&&&&&&&&&&
相关合并期间的少数股东损益应与权益法计算采用相对应的办法即分段法。
〔问题30〕当子公司增资扩股（例如增发、配股），而母公司未同比例增加投资时（例如，上市公司的母公司放弃配股），将导致母公司在子公司的持股比例下降。按增资前后的持股比例所计算的母公司应享有的子公司所有者权益额将发生变化，按权益法核算应如何处理其投资变动额？在编制合并会计报表时如何处理？相反的情形，若子公司减资（例如，上市公司回购流通股），而母公司未同比例减少投资时，将导致母公司在子公司的持股比例上升，相应的投资变动额在权益法下如何核算？在合并会计报表中如何反映？请分别说明理由。
上述所有者权益额发生变化，在追加投资情况下是指追加前投资成本（不含投资差额）加权益调整（简称“A”）与追加部分的投资成本（不存在投资差额，此时追加投资部分的成本与增加的净资产份额相等）（简称“B”）之和与追加投资后享有的所有者权益份额（简称“C”）之间的关系。
在子公司增资扩股情况下，母公司增资比例与总体比例有三种情况：相等、高于、低于；而确定增资条件与增资前每股净资产也有三种情况：相等、高于、低于。在上述条件下，A+B与C的关系如下图：
在上述1和4的情况下，此部分差额的性质并不是追加部分投资的溢价，如前所述，此时并无溢价，但追加前也不存在溢价。在1情况下，此部分差额是超比例增加投资部分与每股净资产增加数之积，在4情况下，此部分差额是少于比例投资部分与每股净资产减少数之积，均是母公司对自己持有增资前净资产份额中给予其他股东的一种让渡或者补偿，在性质上与购买其他股东股权而给出溢价并无区别，因此我认为均应确认为股权投资差额。在2、3的情况下则相反，是其他股东给予母公司的让渡或补偿，按《企业会计制度》确立的原则，此部分差额不应确认为收益或递延收益，应确认为资本公积增加。
上述所有者权益额发生变化，在减少投资情况下是指减少前投资成本（不含投资差额）加权益调整（简称“A”）与减少投资成本收回的资产（简称“B”）之差与减少投资后享有的所有者权益份额（简称“C”）之间的关系。
在子公司减少投资情况下，母公司减少比例与总体比例有三种情况：相等、高于、低于；而确定减少投资条件与减少前每股净资产也有三种情况：相等、高于、低于。在上述条件下，A+B与C的关系如下图：
上述差额的处理也应遵循前述原则确定的方法处理。
（四）按照会计制度规定，企业应当定期检查各项资产的可收回性，对于资产的可收回金额低于资产帐面价值的差额，计提减值准备。
〔问题31〕对于内部交易形成的资产，其计提的减值准备，在合并会计报表中应如何抵销？在合并会计报表范围发生变化时，又如何处理？
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