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(原创)关联企业之间资金拆借的涉税问题
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早段时间有客户咨询关联企业间资金拆借问题，翻阅了一些资料，总结了一下人，如有错误，请不惜赐教。
关联企业之间资金拆借的涉税问题日关联企业之间资金拆借问题在民营企业中比较常见，每年审计实务中也有很多财务人员对此进行询问。从我国税务实践中来看，资金拆借主要涉及两个税种：营业税和企业所得税。根据《税收征收管理法实施细则》（国务院令[号）第五十四条：　纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额:……
(二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；……那什么是融通资金呢？简单的说就是融资，即借款。根据上述规定，关联企业之间的资金划拨，如果没有按独立企业之间的往来正常收取利息，则税务有权根据征管法调整应纳税额，并作出相应惩罚。但是，是不是只要关联企业之间发生了资金拆借就一定要缴纳营业税和企业所得税呢？这要根据出借资金的来源来分析确定。一、营业税1、如果资金来源是自有资金，拆借给关联企业的，需要缴纳营业税。理论依据是国税函发（号第十条规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。另外需要注意的是，即使关联方之间没有发生利息往来，由于涉及融资转让定价，税务机关有权按同期同类贷款利率计算出借方的利息收入，作为营业税的计税基础。所以，从企业涉税风险的角度来说，如果发生企业间免费拆借资金的，占用的时间要尽量短，金额要尽量小，要及时和税务机关沟通。2、如果资金来源是从银行等金融机构借入后分借给关联企业的，则满足一定条件的时候，可以免交营业税。理论依据是财税[2000]7号中规定，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。另外国税发[2002]13号中又规定，企业集团或集团内的核心企业(以下简称企业集团)委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税；财务公司承担此项统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。总结一下：①资金属于企业自有资金，收取借款企业的利息应交税。②资金属于企业向金融机构的借款，而分拨其他企业使用，在满足一定条件后，收取的利息不交税，这条件为：a.出借方必须是金融机构并具有借款的证明文件；b.统借方要与下属单位签订统借统还贷款合同或成本分摊协议；c.统借方收取的利率必须不高于支付给金融机构的利率。以上这条件也是房地产企业文件国税发（2009）31号第二十一条第（二）款税前扣除的条件。二、企业所得税根据《企业所得税》的立法精神，各关联方之间应该按照独立公平的原则实施交易，不能以转移定价等非正常的手段来实现避税，因此，《企业所得税法》对关联企业资金的资金拆借进行了一些限制。（一）出借方出借方按取得的利息收入计征企业所得税。无偿出借资金的，按同期同类贷款利率计算利息收入。理论依据是《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，如若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。（二）借入方由于借入方涉及利息支出列支问题，所以税务实践中需要对此做一些防止资本弱化的规定。也就是利息支出不能完全在税前列支。1、借入资金是关联方自有资金税收实践中，分为一般情况和特殊情况。（1）一般情况：资本弱化调整按照《企业所得税法》第四十六条的规定，“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔号）的规定，非金融机构接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2∶1，金融企业为5∶1。债权性投资与其权益性投资比例按各月月末账面金额加权平均确定。也就是说，一般情况下，企业可税前列支的关联方利息支出，上限为权益性投资×2×同期同类贷款利率，超过部分不能列支。（2）特殊情况：资本弱化调整的例外按照《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔号）的规定，“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”也就是说，符合独立交易原则的，可以不进行资本弱化的特别纳税调整。2、借入资金是关联方从银行等金融机构借入后分借给企业的，在满足一定条件的时候可以全额扣除，不受资本弱化的调整。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条规定，“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”但是，该政策能否推广到所有企业还有待明确。
另外，如果企业将资金无偿拆借给非关联企业使用的，根据国家税务总局的纳税答疑，只要能够证明该事项是真实的、无避税目的的，可以不征收营业税和企业所得税。
附：国家税务总局纳税答疑企业无偿借款的税务处理 发布日期：日
　 　　问题内容：　　A公司用自有闲置资金500万暂借给B公司，时间2个月，B公司到期按协议（不用利息）还给A公司500万，B公司实际也没有支付利息给A公司。请问，这种情况A公司是否应该按同期银行息或其他方法计算利息收入并缴纳营业税等？税务机关是否有权核定其利息收入？二、 A公司用银行借款500万暂借给B公司，时间2个月，B公司到期按协议（不用利息）还给A公司500万，B公司实际也没有支付利息给A公司。请问，这种情况A公司是否应调整相应的财务费用？如企业没有调整的，税务机关是否有权责令企业调增应税所得额？ 　　回复意见：　　您好：　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：　　
　　1、关于无偿将资金让渡给他人使用的涉税问题。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号）第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）第三条规定，条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
　　因此，公司之间或个人与公司之间发生的资金往来（无偿借款），若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。由于无偿借款无收入体现，因此也不涉及企业所得税问题。
　　《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。　　
　　2、关于将银行借款无偿让渡他人使用的涉税问题。企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行业，因此税务部门有权力按银行同期借款利率核定其转借收入，并就其适用营业税暂行条例按金融业税目征收营业税。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，A公司将银行借款无偿让渡给B公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。　　
　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。　　欢迎您再次提问。国家税务总局
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这个问题很麻烦，虽然国36条给非金融企业之间资金拆借松绑了，相关法规并没有跟进。按121号和777号文执行不太现实，因为它没有可操作性。其他文件又有些明文废止了。加上利息本来就和服务费一样很容易被利用作为转移利润，尤其是在有所得税率差和优惠税收待遇不同的情况下。再实质上可以操作为使不同企业之间的亏损弥补。
各地税务机关不敢放开，我们几个省市讨论的结果。暂按N年前财政部会计司关于强调执行“三公”的会议记要精神和出台财会文件执行。
[ 本帖最后由 haihan235 于
10:58 编辑 ]
关联企业无偿借款为什么非要调整营业税呢？我不太赞成，一则是因为营业税对无偿提供金融保险劳务并无“视同销售”的提法。二则即使征管法有类似反避税条款，在实体法并无依据的情况下去调整人家的营业税也谈不上有充足的理由，毕竟一个是程序法，一个是实体法，不能因为征管法是法律，营业税条例是授权立法，就说某个作为法律的程序法是某个行政法规的实体法的上位法，就好比说姚明的篮球水平高于刘翔的跨栏水平，没有足够的可比性
回复 藤椅 中国财务官王骏 的帖子
这个问题其实说到底还是纳税人和税务机关的博弈，现实情况是如果税务机关提出了纳税调整的要求，你要么接受、要么提出公平交易的证据，但是公平交易的证据不仅仅是一个报告、几份材料就解决的了的。你上交了公平交易的证据，但是税务机关又要你另外提供证据来证明你递交的证据是真实、可靠、公平的。这个也是一个怪圈。不知道斑竹在这方面有没有什么好招数。
象征性收一点利息吧,给税务局一个交代;P
学习了，看看真过瘾
学习了，看看真过瘾
所得税前列支需不需要开发票？
利息支出要开发票吗
回复 7楼 shgx冷洪 的帖子
一般来说，企业要在税前列支费用，除了一些自制凭证（折旧什么的），都要有合法有效的票据。这个问题视野网上也有争论了，是不是没有合法发票就不能税前列支了。实务中来看，目前税务机关对企业在福利费中列支的员工餐原料支出可以不要求有发票，其他的情况一般都要求有，列外情况是如果有法院判决书、仲裁书的，视同有发票。
所里组织业务考试，只能把税法书通读一遍，但是所里几个小朋友老是问一些刁钻的问题，所以就写了一些自己的理解，不知道对不对，请大家斧正。
如果企业将资金无偿拆借给非关联企业使用的，根据国家税务总局的纳税答疑，只要能够证明该事项是真实的、无避税目的的，可以不征收营业税和企业所得税。
——非关联企业之间不存在无偿拆借，如果有则就不符合《合同法》与121号文的规定。。。。。。。。
回复 7楼 shgx冷洪 的帖子
需要开发票，由于资金利息收入不是非金融企业的经营范围，因此只能到税务局代开利息支出的发票，否则支付利息一方无法税前扣除。
比较好啊，可以学习很多
下了研读......谢谢！
很好,解惑之文章!
漏掉财税〔号（一）中的&&最关键“除符合本通知第二条规定外”这句话，而得出“也就是说，符合独立交易原则的，可以不进行资本弱化的特别纳税调整。”的结论。特别纳税调整办法规定了：　第九十一条企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。?
还要认定关联方实际税负是否相同。而且即使认定相同，还可能要调整营业税计税依据。
:victory: :victory:
解决一些问题。有价值。
还是主管税务机关权力大
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转藏(149)　　新税政下企业税收风险防范攻略稽便函【2009】49号各级税务稽查局要在做好税务总局稽查局布置的企业自查、抽查工作基础上，认真分析本地税源状况，根据征管和稽查工作实际，选取本地区重点税源企业，有计划、有步骤地对其开展税收自查与检查工作，确保完成全年税务稽查工作任务。您认为什么是税务风险是?您认为形成税务风险的原因是什么？企业老总的四大涉税误区近年来，纳税方面的问题越来越频繁地被管理层提及。我国企业的税务风险问题和老总分不开，其根本原因是老总普遍缺乏正确的纳税意识，在企业运作管理中存在着错误的涉税观念和行为误区。误区一：通过关系解决企业的税务问题某房地产公司房产销售火暴，每年实现3亿元的销售额。为了规避金额庞大的土地增值税，公司老总通过关系与当地税务局领导“协调”，并达成减免50％土地增值税的意向，但未取得税务局下达的正式认可文书，而是采取由上而下的层层打招呼的形式获得默许，该房地产公司会计也未将该笔税款反映在账面上。两年后稽查局进行税务稽查，认定该企业应纳未纳土地增值税行为属于偷税行为，查补欠税并处罚金多达6000万元。面对巨大的税务损失，老总追悔莫及，不得不思考这样一个问题：利用关系能最终解决企业税务问题吗?这是中国的现状，许多企业老总特别是一些大企业老总都有一些社会关系和税务资源，他们在遇到棘手的涉税问题时，往往第一反应就是托关系、找路子解决问题。在现实中的确有些问题能以这种方式解决，但往往留有许多看不见的隐患，这种非基于法理的解决方式，最终有可能会付出“亡羊补牢”的沉重代价。误区二：财务可以处理好涉税问题企业未发生税务处罚，并不代表企业就没有涉税问题。随着国家税收征管力度的加强，企业发生涉税问题的概率正在增加：一方面，税法的浩翰繁杂以及税收环境的不断变化，使财务人员很难准确而系统地掌握税法并及时有效地调整企业的涉税行为；另一方面，企业老总忙于经营，一般不太关注财务或对财务不熟悉而疏于管理；财务往往片面追求税负最小，主观上易于导致偷税、漏税行为的发生。虽然企业税务存在着一定程度的“模糊而又可争取的节税空间”，但财务人员没能及时发现并通过与税务机关积极沟通以争取最优惠的税收界定，这可能使企业财务人员在涉税问题上力不从心。在企业财务实践中，限于时间和精力，财务人员往往不能够全面理解和把握税收政策，而过高地要求他们创造性地运用税收政策并进行合法税收筹划，几乎就是一种奢求。因此，当企业遇到棘手的涉税难题，借助中介机构或专家的智慧和力量往往可以规避风险，正确解决企业税务问题，这可能是一种最为便利、最为节约的解决模式。误区三：请税务代理就一定可以少缴税一些企业老总虽然有请税务代理专业理税的意识，但对税务代理的真正理税作用的认识还有许多偏差，最普遍的就是认为请了税务代理后企业纳税就一定比没请税务代理要少。在企业老总心目中，被聘请的税务代理机构通过与税务局的关系和专业知识技能降低企业税负，税务代理是疏通税企关系的一个桥梁，税务代理是帮助企业实现“合理”避税的工具。但企业老总没有意识到，企业纳税的多少，即企业税负的高低是依据国家的税法并最终决定于企业自身的经营活动，而不是税务代理的税收资源及税企之间的关系融洽程度。但是，企业根据自身的特点和实际生产经营活动，借助于税务代理的事前筹划、事中指导、事后减免等专业操作途径，是可以追求合理降低企业税负，实现最大化的节税效益。误区四：行政许可法实施后企业就没有涉税风险随着《中华人民共和国行政许可法》的实施，国家税务总局下发了一系列文件，取消和下放了多项涉税管理项目的审批权，企业的纳税自主权扩大了，纳税审批程序减少了。因此，许多企业老总直观地认为，企业有了更多的纳税事务自由裁量权，企业没有涉税风险了。其实，这是一种误解，行政许可法对企业而言是一把双刃剑，从深度的税务角度观察，纳税人的涉税风险加大了，因为在实际操作中，纳税人的权力与义务是对等的，在享受自由申报权的同时，也要对纳税申报资料的真实性、完整性负责。比如，企业对弥补亏损的处理事项，在弥补亏损审批未取消之前，许多地方税务局都规定：企业亏损年度的亏损经过中介机构的审计后，由税务局对企业核发一个弥补亏损认定书，认定企业当年度的亏损数额。弥补亏损审批取消后，税务局只对弥补亏损的结果进行核实和稽查，对企业亏损的认定差异做出的滞纳金及罚款处理就是企业面临的实实在在的税务风险。因此，不论出于何种原因，企业对纳税事务的裁量尺度的把握与税务局有一定出入或存在较大偏差时，就会面临被处罚的不利局面。会计账务中的纳税风险许多公司存在会计核算的不规范现象，其中蕴含着潜在的纳税风险。下面我们列出常犯的错误，以引起纳税人的关注，使之不断规范会计账务，规避纳税风险。1． 公司出资购买房产、汽车，权益人却写成股东，而不是支付资金的单位；2．公司费用与股东个人消费混杂在一起，划分不清楚；3．未成立工会组织的，仍按工资总额一定比例计提工会经费，支出时也未取得工会组织开具的专用单据；4．不按规定计提固定资产折旧，申报企业所得税时又未做纳税调整，有的公司存在跨纳税年度补提折旧（根据税法规定成本费用中可以列支吗？）；5．生产型企业在计算产成品成本、生产成本时，记账凭证后未附料、工、费耗用清单，无计算依据；6．以现金方式支付员工工资时，无员工签领确认的工资单，工资单与用工合同、社保清单三者均不能有效衔接；7．开办费用在取得收入的当期全额计入当期损益，未做纳税调整；可以吗？8．未遵守权责发生制原则，随意计提期间费用，或在年末预提无合理依据的费用；9．商业保险计入当期费用，未做纳税调整；10．生产用原材料暂估入库，把相关的进项税额也暂估在内；11．员工以过期发票、连号发票或税法限额（如餐票等）报销的发票报销；12．应付 挂账多年，账面存在超出3年期限仍未偿还应付账款，但企业未做纳税调整；13．增值税的核算不规范，未按规定的产品分项分栏目记账，造成增值税核算混乱，给税务检查时核实应纳税款带来麻烦；14．运用“发出商品”科目核算发出的存货，引起缴纳增值税时间上的混乱，按照增值税条例规定，商品（产品）发出后，即负有纳税义务（不论是否开具发票）；15．研发部领用材料、非正常损耗材料未作进项税转出处理；16．销售废料，没有计提并缴纳增值税；17．对外捐赠材料、产成品有分解为按公允价值对外销售及对外捐赠两项业务处理；18．公司组织员工旅游，直接作为公司费用支出，未合并入工资总额计提缴纳个人所得税；19．财务人员忽视印花税的申报（如资本印花税，运输、租赁、购销合同的印花税等），印花税的征管特点是轻税重罚；20．财务人员忽视房产税的申报，关联方提供办公场地、生产场地给企业使用，未按规定申报房产税，在税务稽查时会带来补税、罚款及加收滞纳金的风险。第一部分& 筹资活动中的账务处理与税务管理一& 货币资金出资中的会计处理与税务管理二& 固定资产出资的会计处理与税务管理三& 无形资产——土地使用权出资中的相关会计处理与税务管理四& 无形资产入资的会计处理与税务管理五& 负债筹资的财务处理与税务管理第二部分& 采购阶段的会计处理及纳税管理一& 采购对象的选择二& 固定资产购进的会计处理与税务处理三& “三付”在会计核算中的涉税风险第三部分& 销售阶段的会计处理与税务管理一& “收入确认”会计与税务处理差异二& &赊销的税务与会计处理三 &视同销售财务及税务处理四& 租金、利息收支的会计处理与税务处理五& 价外费用的会计处理与税务处理六& 各种促销手段的会计与税务处理第四部分& 成本费用核算中的会计处理与税务管理一& 应付职工薪酬的会计处理与税务管理二& 借款费用的会计处理与税务管理三& 汇兑损失的会计处理与税务管理四& 业务招待费的会计处理与税务管理五& 广告费和业务宣传费的会计处理与税务管理六& 劳动保护费的会计处理与税务管理七& 捐赠支出的会计处理与税务管理八& 资产损失的会计处理与税务管理九& 企业手续费及佣金支出的所得税扣除问题十& 赔偿款收支的会计和税务处理十一& 资产的会计与税务处理十二& 日常管理活动中其他费用的会计处理与税务管理第五部分& 投资活动中的账务处理与税务管理一& 股权转让还是资产转让的节税选择二& 长期股权投资初始计量的会计与税务处理三& 长期股权投资持有期间的会计处理与税务处理正文&&& 第一部分& 筹资活动中的账务处理与税务管理一& 货币资金出资中的会计处理与税务管理企业设立时，常会遇到货币资金出资的情况，按2005年10月 27日通过了修订后的《公司法》，并自日起施行。其中二十七条规定：“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30％。”在实际工作中，以自然人出资的会计处理为：借记“银行存款”科目，贷记“实收资本——自然人股东”；但企业自然人出资时，常出现虚假出资抽逃资本的情况，其主要目的有以下几点：第一，注册资本的多寡往往是判断企业生产经营实力的第一“印象”，为了与大企业合作，只好虚增，其实有些公司根本不需要那么多资金；第二，有些行业的经营资质政府明确要求了最少的注册资本金额；第三，有关企业对内部合作、投标方往往有注册资本最低限的要求；第四，银行融资的要求；第五，为享受政府的有关优惠补贴。企业财务人员的做账手法常常是将抽逃的资金挂在“其他应收款”中，在账簿及报表上通过“其他应收款”掩盖其交易的实质，主要体现在以下几方面：①虚假出资抽逃资本；②民营企业老板灰色支出(家庭支出)；③高管年薪支出；④老板年终个人分红；⑤关联方交易。(一)虚假出资抽逃资本的会计处理与税务管理涉税风险分析(1)关于股东借款的涉税风险应关注2008年度的两个文件其一：《关于个人股东取得公司债权债务形式的股份分红计征个人所得税问题的批复》(国税函[号)其二：《关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税[2008]83号)(2)关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出税前扣除问题国家税务总局在对大连市国税局的《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》国税函[号文件中给予了明确答复。文件规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。关于具体计算办法举例如下：假设W公司日成立，注册资本1000万元，注册时一次性到位600万元，7月1日又到位300万元，其余投资截止到 2008年底尚未到位，2008年度3月1日贷款600万元，利率7％，贷款期限一年。日至12月31日共发生贷款利息600×7％／12×10＝35万元；其中，日至6月30日不得扣除的利息为 (600×7％／12×4)×400／600＝9.333万元，日至12月 31日不得扣除的利息为(600×7％／12×6)×100／600＝3.5万元2008年合计不得扣除的利息费用为9.333＋3.5＝12.833万元应调增12.833万元（二）老板个人分红要注意税务管理民营企业个人投资者从有限公司或股份有限公司分得税后利润，很多企业老板为了规避个人所得税，不通过正常的利润分配走账，却通过“其他应收款”进行核算，最终导致企业的涉税风险的产生。常见的会计处理方式：1．等票2．设立一人有限公司出资《企业所得税法》第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。也就是在企业设立之初以法人投资者的身份人资，法人投资者以一人有限公司较好，被投资企业将税后利润分配给法人股东，属免税收入，并作为一人有限公司的收入。3．自然人股东年末未取得相关发票的会计处理(三)关联方占用资金问题现在很多集团公司无论是国有的还是民营的，母公司为了集团的整体发展，合理地调配资金，或多或少地在母子之间存在相互占用资金的问题，按现行的企业所得税法，这种情况已构成了关联关系，很多企业并未真正意识到其中存在的涉税风险。1．关联方之间占用资金实际并未收取资金占用费是否要交营业税及所得税？稽查案例：稽查局根据国税函发[号文件和《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，判定某公司与各关联公司存在往来账，并以此为依据，要求某公司调整收取关联方资金占用费并以此计算营业税。(1)涉税风险分析《征管法》第三十六条规定，企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。可见，关联方即使无偿占用资金也必须确认为当期的收入。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第三条& 条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。2．关联方占用资金的解决思路①签订规范的借款合同②通过正常的货物转移③统借统还财税字[2000]7号④成立财务公司加强集团的资金控制二& 固定资产出资的会计处理与税务管理接受投资方以固定资产出资是企业常见的出资方式。固定资产出资的方式可能是动产也有可能是不动产。如果被投资企业接受的是动产投资，且是增值税一般纳税人，则会计处理为：借：固定资产应缴税费－应缴增值税(进项税额)贷：实收资本如果被投资企业接受的是不动产投资，则会计处理为：借：固定资产贷：实收资本(一)接受固定资产出资常见的做假手法1．不予办理交接和产权转移或转为他用2．资金部分到位3．形式上到位而实质上不到位(二)固定资产出资税收政策的运用1．居民企业对外投资需要确认转让所得税法规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。同样，在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条中规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”可见，居民企业以非货币资产对外投资需要确认转让所得，需要缴纳所得税。按上例的会计处理为：2．自然人对外投资暂不征收个人所得税《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函[号)规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税；在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。根据上述规定，自然人出资时，可以将资产评估高些，然后投放到被投资企业中，被投资企业可以按评估价入账，并计提折旧在税前扣除，这样可以使企业所得税前抵扣的折旧增加。以上例为例，如果是自然人出资，则企业入账的资产的成本为150万元，而个人却无须为此缴纳个人所得税。三& 无形资产——土地使用权出资中的相关会计处理与税务管理(一)转让土地或不动产是否缴纳土地增值税的问题1．企业以土地使用权进行对外投资取得股权后，又转让该部分股权，是否要缴纳土地增值税？某企业以无形资产——土地使用权进行对外投资，投资日土地摊余价值为50万元，投资作价300万元，获得某企业30％股权，后该企业又将该部分股权转让，转让价格400万元，请问该企业是否应该缴纳土地增值税？如何进行会计处理？该投资企业和被投资企业均不属房地产开发企业，且投资行为在日之前，我想知道的是，这一部分暂免征收的土地增值税，最终应在何时申报缴纳？应由投资企业缴纳还是由被投资企业缴纳？又如何进行会计处理？对上述问题分析如下：①《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第一条“关于以房地产进行投资、联营的征免税问题”第一款规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地 (房地产)作价人股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。②《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》 (财税[2006]21号)第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”中规定：对于以土地(房地产)作价人股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[号)第一条暂免征收土地增值税的规定。第六条明确了实施的时间为：日起执行。③根据上述文件的规定，你们以土地使用权投资是否缴纳土地增值税，关键是投资的企业是否从事房地产开发，如果是从事房地产开发，且投资行为在日之后就要按照规定计算缴纳土地增值税，不能适用财税[1995]48号的优惠规定。如果投资方为非房地产开发企业应在转让土地使用权及不动产时缴纳土地增值税。以上例为例，对外投资的会计处理：借：长期股权投资&& 300万元贷：无形资产&& &&&&&50万元营业外收入& &&&250万元股权转让时，借：银行存款 &&&&&&400万元贷：长期股权投资& &300万元投资收益&& &&&&100万元2．土地增值税的会计处理(1)会计科目设置企业应在“应缴税费”科目增设“应缴土地增值税”明细科目，以具体核算土地增值税的形象，计算缴纳情况。(2)会计处理方法①对于主营房地产业务的企业，如房地产开发企业，应根据计算的应纳土地增值税额，作会计分录。借：营业税金及附加贷：应缴税费——应缴土地增值税实际缴纳时，作分录借：应缴税费——应缴土地增值税贷：银行存款②对于非主营业务的企业，在转让房地产时，则应分别视情况进行会计处理。a．兼营房地产业务的企业，房地产完工后未转入固定资产的，转让时计算应纳土地增值税时应作会计分录：借：其他业务支出贷：应缴税费——应缴土地增值税b．转让以支付土地出让金等方式取得国有土地使用权，原已纳入“无形资产”核算的、其转让时计算应缴纳的土地增值税作会计分录：借：其他业务支出贷：应缴税费——应缴土地增值税c．转让的国有土地使用权已连同地上建筑物及其他附着物一并在“固定资产”科目核算的，其转让房地产(包括地上建筑物及其他附着物)，计算应缴纳的土地增值税作会计分录：借：固定资产清理贷：应缴税费——应缴土地增值税d．转让的以行政划拨方式取得的国有土地使用权，如仅转让国有土地使用权，转让时计算应缴纳的土地增值税，作会计分录：借：其他业务支出贷：应缴税金——应缴土地增值税如国有土地使用权连同地上建筑物及其他附着物一并转让，转让时计算应缴纳的土地增值税，作会计分录：借：固定资产清理贷：应缴税费——应缴土地增值税e．上述缴纳土地增值税时，作会计分录：借：应缴税费——应缴土地增值税贷：银行存款3．转让已使用过的不动产应注意的问题第一，如果转让的是企业自建的不动产，应按转让收入计缴营业税；同时按转让全部收入与不动产重置成本乘以成新度折扣率的差额计算增值额，然后确定增值率，计缴土地增值税，注意这里的重置成本价含义是：对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。要注意必须是政府批准设立的房地产评估机构评定的价格，而且还须经当地税务机关确认。应按转让收入与不动产净值的差额计缴所得税。第二，如果转让的是企业购入的不动产，应按全部收入减去不动产的购置原价的余额计缴营业税；应按转让全部收入与不动产重置成本乘以成新度折扣率的差额计算增值额，然后确定增值率，计缴土地增值税；按转让收入与不动产净值的差额计缴所得税。(二)合作建房的账务与税务处理合作建房，是指由一方(以下简称甲方)提供土地使用权，另一方(以下简称乙方)提供资金合作建房。1．以土地换房屋所有权的账务与税务处理以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。双方都发生了营业税应税行为。对甲方应按“转让无形资产——转让土地使用权”征收营业税，对乙方应按“销售不动产”征收营业税。由于双方没有进行货币结算，因此应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定，分别核定各自的营业额。双方将分得的房屋销售时，发生了销售不动产的行为，对其销售收入应按“销售不动产”征收营业税。假如不涉及补价，按非货币性交易处理原则，甲方以无形资产换入固定资产的账务处理为：借：固定资产(换出资产的账面价值加应支付的相关税费)无形资产减值准备(换出的无形资产已计提的凋值准备)贷：无形资产——土地使用权(账面余额)银行存款(支付的相关费用)应缴税费(应缴的相关税金，如契税)乙方通过非货币性交易以固定资产换入无形资产的财务处理比照甲方以无形资产换入固定资产的账务处理。双方销售不动产通过“固定资产清理”科目进行处理，固定资产清理后的净损益通过“营业外收入——处置固定资产净收益”和“营业外支出——处置固定资产净损失”科目进行处理。2．以出租土地使用权换取房屋所有权的账务与税务处理在这一合作建房方式中，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满，乙方将土地使用权连同所建建筑物归还甲方。乙方以建筑物为代价，换取若干年的土地使用权，甲方以出租土地使用权为代价，换取建筑物。甲方发生丁出租土地使用权的行为，对甲方应按“服务业——租赁业”征收营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对乙方应按“销售不动产”征收营业税。3．甲方以部分土地使用权、乙方以货币资金共同出资建房，在这一合作过程中，双方在各自拥有的土地使用权的土地上合作建房这种合作方式下，甲方发生了转让土地使用权的行为，对甲方应按“转让无形资产——转让土地使用权”征收营业税。乙方以货币资金购买土地使用权，没有发生销售行为，不应征收营业税。甲方出售无形资产，按实际取得的转让收入：借：银行存款等(实际取得的转让收入)无形资产减值准备(已计提的减值准备)营业外支出——处置无形资产损失贷：无形资产(账面余额)银行存款(支付的相关费用)应缴税费(应缴的相关税金)营业外收入——处置无形资产收益乙方购买土地使用权的会计处理为：借：无形资产——土地使用权贷：银行存款4．甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股成立合营企业合作建房(1)房屋建成后，双方采取风险共担、利润共享的分配方式根据营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资人股，对其不征收营业税。只对合营企业销售房屋取得的收入按“销售不动产”征收营业税。对双方分得的利润不应征收营业税。假如不涉及补价，按非货币性交易处理原则，甲方以无形资产投资入股，换入长期股权投资的账务处理为：借：长期股权投资——其他股权投资(换出资产的账面价值加应支付的相关税费)无形资产减值准备(换出的无形资产已计提的减值准备)贷：无形资产(账面余额)银行存款(支付的相关费用)应缴税费(应缴的相关税金)甲方在合营企业分配利润时：借：应收股利贷：长期股权投资——其他股权投资(损益调整)(2)房屋建成后，甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配或提取固定利润不属于营业税所称投资人股不征营业税的行为，属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产——转让土地使用权”征收营业税，对合营企业销售的房屋按“销售不动产”征收营业税，账务处理同上。(3)房屋建成后，双方按一定比例分配房屋不属于营业税所称投资人股不征营业税的行为，对甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，按“转让无形资产——转让土地使用权”征收营业税，对合营企业的房屋，在分配给双方后，各自销售时，按“销售不动产”征收营业税，账务处理同上。(三)土地使用权入账的会计与税务处理按照新的《企业会计准则第6号——无形资产》及其相关规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。案例：内地A市甲企业，2007年1月甲企业在该市经济开发区外购得一块土地用于新建厂房进行异地技术改造，支付的土地使用权出让金为6000万元，土地使用权期限50年，当年4月企业异地技术改造动工建设，当年12月新厂房竣工。假定不考虑其他条件。如按新会计准则中的《无形资产》会计准则核算，则有如下结果：1．支付土地出让金。企业外购土地用于自行开发建造厂房，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧：借：无形资产——土地使用权6000万元贷：银行存款&&& 6000万元2．摊销。按50年使用期直线法摊销，预计无残值：2007年每月应摊销＝10(万元)。借：管理费用& 10万元贷：累计摊销& 10万元如果按旧准则：计入房产价值的应是5960万元按现行税法规定，房产税如从价计征，按房产余值的1.2％计征，房产余值指以房产原值一次减除10％～30％的余值。根据财政部《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》财税[2008]第152号第一条“关于房产原值如何确定的问题”中规定“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。”每年房产税＝5960×(1－30％)×1.2％＝50.064(万元)。现实当中有些企业在账务处理时执行的是《企业会计制度》，有的企业执行的是《企业会计准则》，那么，无形资产是计入房产原值还是单独入账？哪一种的税负更轻呢？原理分析：按《企业会计制度》，如果土地使用权M计入固定资产原值，由于房屋建筑物的折旧年限是20年，如按20年计提折旧，每年可以抵扣所得税款为M／20×25％，但每年需要缴房产税M×(1－30％)×1.2％，实际的现金净流入＝(0.125－0.0084)M＝0.0041M。如果按新准则，无形资产土地使用权不入固定资产原值，则现金净流入＝M／50×25％＝0.005M。有的地方的房产税扣除比例小于30％，如内蒙古只有10％，福建省允许扣除25％，如果低于30％，则将土地使用权计入房产原值的净流入会更少。结论：无形资产——土地使用权单独入账比计入房产原值更合算!延伸：签订仓储合同与租赁合同的均衡点分析仓储合同与租赁合同的营业税税率均为5％，二者之间最大的不同是在房产税上，如果是仓储合同按房产余值的1.2％计征房产税，如果是租赁合同按租金收入的12％计征房产税。均衡点：房产原值×(1－30％)×1.2％＝租金×12％如果租金／房产原值＝7％是其均衡点，如果租金／房产原值& 7％，应签订租赁合同；如果租金／房产原值&7％，应签订仓储合同。四& 无形资产入资的会计处理与税务管理(一)无形资产出资比例的变化(二)专利及非专利技术出资的税收政策《企业所得税法实施条例》第九十条新近颁布的国税函[号，《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》文件(三)技术转让税收政策的运用及账务处理1．接受投资时的税收政策运用及账务处理被投资企业接受无形资产出资，如果评估值大，计入无形资产账面价值就大，企业可以通过无形资产的摊销达到抵税的目的。(1)接受投资时的会计处理：借：无形资产——专利权贷：实收资本(2)无形资产摊销时的会计处理借：管理费用贷：累计摊销2．自行开发的无形资产的税收政策的运用及账务处理对于企业自行进行研究开发项目，应当区分为研究阶段与开发阶段两个部分进行核算。内部研究开发费用的会计处理，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全面费用化，计入当期损益。(1)企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。(2)企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。(3)研究开发项目达到预定用途形成无形资产，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化”科目。(三)软件确认方法的会计处理与税务管理最近，财政部、国家税务总局联合下发了《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)文件，该文件第一条第五款规定：“企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。”该文件是新的《企业所得税法》实施后，税务方面首次对外购软件的税务处理做明确要求。1．软件确认为无形资产或固定资产的依据外购的软件是确认为无形资产还是固定资产，主要是依据《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》(财工字[1996] 41号)第四条第四款2．外购的软件的进项税额抵扣问题从2009年开始，增值税在全国全面转型，现在外购的固定资产的进项税额可以抵扣了，因此，可以得出结论：外购的财务软件，无论是否随机器设备一并购入，其进项税额都可以抵扣!如果是随机器设备一同购入，比如说是计算机，则借记“固定资产”科目，借记“应缴税费——应缴增值税(进项)”科目，贷记“银行存款”科目；此时的固定资产的折旧年限最短为3年。如果外购的财务软件是单独购进的，则：借：无形资产应缴税费——应缴增值税(进项税额)贷：银行存款等此时的无形资产——财务软件的摊销年限最短为2年。企业应充分利用此项政策，做好所得税及流转税的管理，适时抵扣进项税额。五& 售后回购的会计处理与运用(一)售后回购的税收政策国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[号第(三)条：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。(二)会计准则的相关规定收入准则：采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入。回购的商品作为购进商品处理。(三)售后回购的会计处理例：日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税额为17万元。该批商品成本为80万元；商品已经发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为110万元(不含增值税)。1．5月1日发出商品时借：银行存款 &&&&&&&&&&&&117万元贷：其他应付款&& &&&&&&100万元应缴税费——增值税& 17万元注意：这时在会计上不做收入，税法上虽然在国税函[号谈到“有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债”，其在实际执行时却难以确定。同时，借：发出商品&&& &&80万元贷：库存商品& &&&&80万元2．回购价大于原售价的差额，应在回购期按期计提利息费用借：财务费用&&&&&& 2万元贷：其他应付款&&& 2万元注：此笔财务费用能否在税前扣除，是否需要相应的利息凭证？如果不需要利息凭证，应以何种凭证在税前扣除？这些在税法中都未明示，而且不能超过同期同类的金融机构的贷款利率。3．9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万元，增值税额为18.7万元，假设商品已验收入库，款项已经支付。借：财务费用&&&&&&&&& 2万元贷：其他应付款&&&&&&& 2万元借：库存商品& &&&&&&&80万元贷：发出商品 &&&&&&&&80万元借：其他应付款&& &&&&&&&&&&&110万元应缴税费－增值税(进项) &&&18.7万元贷：银行存款&& &&&&&&&&&&&&&128.7万(四)“售后回购”方式的运用企业可以利用售后回购的方式达到融通资金，减少税负。下面通过几个例子来说明问题。例：2010年1月A企业将一台2009年1月购置的设备出售给B公司，原购置价格为120万元，进项税额为20.4万元，出售的价格是100万元，一年后又以不含税价格120万元购回。假设设备税法上使用年限为5年，残值为0。请对A、B公司的现金流进行分析。分析如下：A企业的现金流出＝(140.4－20.4)－(117－17)＋4×25％－24×25％＝120－100－20×25％＝15(万元)，每年折旧＝120／5＝24；售出时的净值＝96(万元)；购入时原值＝120(万元)B企业的现金流入＝120－100＋100／4×25％－(120－75)× 25％＝120－100－20×25％＝15(万元)合计流出＝0(万元)如果是借款，金融机构同期的贷款利率为8％，现金流是如何？A企业的流入＝100×20％－20×5％×(1＋7％＋3％)－(20－1.1)×25％＝(20－1.1)×75％＝14.175(万元)B企业的流出＝20－100×8％×25％＝18(万元)合计流出3.825万元相差3.825万元；如果是卖130万元呢？A企业的现金流出＝130－100－30×25％＝22.5(万元)B企业的现金流入＝130－100－30×25％＝22.5(万元)，合计流出＝0(万元)如果是银行借款，则A企业的流入＝100×30％－30×5％×(1＋7％＋3％)－(30－1.65)×25％＝(30－1.65)×75％＝21.265(万元)B企业的流出＝30－100×8％×25％＝28(万元)合计现金流出＝6.735(万元)再设：如果母公司购入一台设备进价为100万元，进项税额为17万元，使用一年后，出售给子公司，售价为120万元，销项为 20.4万元，一年后，子公司又将此设备出售给母公司，出售价为60万元。(这样的假设主要是避开售后回购的规定)分析：母公司的现金流入＝流入120－流出60－20折旧×25％－营业外收入(120－80)×25％＝60－60×25％＝60×75％子公司的现金流出＝流出120－流入60－折旧(120／4)×25％－营业外支出(90－60)×25％＝60－60×25％＝60×75％结论：流入＝流出从以上分析可以得出结论：关联方可以通过货物的正常销售达到借款的目的，其实质是通过转移利润从而达到转移资金的目的。通过货物的转移产生的现金流基本上为零，不会增加企业的税负，而通过正常的借支关联方会产生净流出。六& 售后回租的会计处理与运用(一)售后回租的涉税隐患有些企业在运用此种融资方式时，常采取不合规的方式，比如说商铺每平方米4万元，购买者如买了20平方，要交80万元，现在开发商与购房者签订了三年的租期，这三年的租金假设每年为4万元，三年的租金共12万元，在开票时直接从票款中扣除了，购房者实际支付68万元，发票上开具的每平方米的成交价格为3.4万元。(二)售后回租的会计处理根据会计准则，售后回租分为两种情况，一种是售后形成经营性租赁，一种是形成融资性租赁。根据售价的高低进一步分为售价高于账面价值及售价低于账面价值两种情形。1．售后回租形成经营性租赁例：假定200X年1月1日，A公司将一台全新办公设备，按照 100万元的价格售给B公司，该设备在出售时的账面价值为90万元，并立即签订了一份租赁合同。支付租金第一年30万元，第二年20万元，第三年25万元，共75万元。(1)结转出售固定资产的成本借：固定资产清理&&& 90万元贷：固定资产&& &&&&&90万元(2)向B公司出售借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 100万元贷：固定资产清理&& &&&&&&&&&&&&&&&&&90万元递延收益——未实现售后租回损益& 10万元注意：在此时会计上虽不确认处置资产的收益，但从税收角度应确认处置资产损益。(3)每年按支付租金占租金总额的比例冲减：借：递延收益——未实现售后租回损益& 4万元[10万×(30／75)]贷：管理费用&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&4万元如果售价低于账面价值，则计入成本费用中。从税法角度此次冲减的管理费用可以不抵减管理费用，应做纳税调增！2．售后回租形成融资性租赁例：假定A公司日将一条程控生产线按260万元的价格销售给B公司。该生产线2009年1月I H的账面原值为280万元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同，将生产线租回，该合同主要条款略。A公司的会计处理：(1)日，结转出售固定资产的成本借：固定资产清理&&& 280万元贷：固定资产& &&&&&&280万元(2)日，向B公司出售程控生产线借：银行存款&&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&260万元递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)&&& 20万元贷：固定资产清理& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&280万元(3)日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益借：制造费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 5712.73元贷：递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁) &&&&5712.73元七& 负债筹资的财务处理与税务管理(一)银行贷款的财务处理与税务管理银行借款是大多数企业主要的融资方式，由于其筹资费用低，且其由于利息可以税前抵扣，所以其融资成本也低!企业借入各种长期借款时，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”1．银行贷款的会计处理(1)借入时借：银行存款贷：长期借款——本金(2)计提利息时借：在建工程(资本化)财务费用(费用化)长期待摊费用(开办费)贷：应付利息(3)归还时借：长期借款——本金贷：银行存款提示：关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知(财税[2007]80号)第一条：企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。2．税收政策第三十八条第一款：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。分析：如果一家企业拟进行融资有两种方案：一是采取负债融资方式向银行借款1000万元，年利率为10％，每年付息一次。二是采取股权融资的方式。假设正常的营业收入为2000万元，付现成本为1200万元，折旧为300万元，对比两方案的现金流：第一个方案第二个方案营业收入2000万元营业收入2000万元付现成本1200万元付现成本1200万元利息支出100万元利息支出0万元折旧300万元折旧300万元＝利润400万元＝利润500万元所得税(25%)100万元所得税(25%)125万元＝税后利润300万元＝税后利润375万元现金流入600万元现金流入675万元两方案对比：举债经营的税后现金流出仅为750＝1000×(1－25％)，所以负债融资的资本成本为7.5％所以企业要懂得借鸡生蛋!尤其在通胀期更是如此!(二)企业借贷的账务处理与税务管理企业之间借贷关系，是指企业法人之间或企业法人与非法人经济组织之间，由于一方向另一方给付一定数量的货币，并要求接受给付的一方在约定的期间内归还相同数量的货币，同时支付一定数量的利息或利润而产生的权利义务关系。这里所指的企业法人，不包括经国家批准有权经营金融业务的各种金融机构和非金融机构。许多中小企业由于融资渠道狭窄、抵押物不足，通过银行借款的可能性很低。生产中所需的大量流动资金一方面来源于本身的积累，另一方面来源于企业间的相互融资或企业向职工或社会个人的融资。在实践中，很多企业之间的融资并没有按规范运作，往往是不签订借款合同，只是用借据作为收款的凭证。1．企业借贷的会计处理(1)取得出资方资金时，会计处理为：借：银行存款贷：其他应付款在企业中常见到巨额的其他应付款，这在通常情况下是借入其他企业的资金。(2)计提利息时，会计处理为：借：财务费用贷：应付利息如果有签订正规的借款合同，并取得利息凭，则可以在税前扣除。(3)归还本金时，会计处理为：借：其他应付款贷：银行存款2．企业借贷的税收政策《企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。企业间借贷，应订立借款合同，并取得相应的利息凭证，如未取得利息凭证，其利息支出不得在税前抵扣。3．企业借贷的其他表现形式的运用通常，企业之间借贷的表现形式是双方以协议形式直接确定借贷关系，协议内容把借款数额、利息、还款期限、违约责任等都加以明确。有的还设定了保证、抵押等担保条款，并有担保单位参与签订协议。企业之间借贷除了这种典型的表现形式外，在实践中遇到的表现形式还有如下几种：(1)以联营形式借贷。(2)以投资形式借贷。以上两种在表现形式上都是权益性投资，实质为债权性投资，取得的固定利润是来源于税后利润，在税法上属于免税收入，规避了营业税及所得税。但接受投资的企业支付的利息性质的“股息”无法在税前抵扣。(3)以融资租赁形式借贷。(4)以补偿贸易的形式借贷。(三)老板借钱给企业的涉税风险分析1．关联关系的税法界定企业股东与企业是否是关联关系？关联关系在税法上的界定主要是两个文件：(1)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中的规定(2)《特别纳税调整实施办法(试行)》中的规定国家税务总局《关于印发&特别纳税调整实施办法(试行)&的通知》国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法(试行)》中的第九条2．关联关系的类型从上条中我们明确了企业与自然人老板构成了关联关系，那么这种关联关系属于何种的类型？在《办法》第十条介绍了关联交易主要包括以下类型：①有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务；②无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；③融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务；④提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。从中不难明确“企业自然人股东将款项借给企业”属于“融通资金”这种类型。3．关联关系的确定价格方法那么老板“无偿”将资金借给企业如何确定计税依据呢？在《办法》第二十三条说明了关联关系的确定价格方法：“可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。”因此，股东将资金借给企业，应按可比非受控价格法来确定利息收入，在实践中常按同期的银行贷款利率计算利息收入，企业还必须代扣个人所得税，自然人股东还须缴纳营业税。而且利息支出不论是否签订借款合同都不能在税前抵扣。大地税函[2008]36号：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。”因此，企业应尽可能在账务处理上少列支其他应付款，或将其他应付款转为实收资本。以避免不必要的涉税风险。在实践中，还有一些企业为了募集企业发展的资金，向职工借款，虽不构成关联关系，但需要代扣个人所得税，而且其发生的利息支出很可能无法取得利息凭证，无法在税前抵扣。第二部分& 采购阶段的会计处理及纳税管理一& 采购对象的选择(一)一般纳税人不含税销售额的税负平衡点1．一般纳税人不含税销售额的税负平衡点以一般纳税人增值税税率为17％，小规模纳税人征收率为3％为例：设不含税销售额为X，不含税购进额为Y，增值率为V：V＝(X－Y)／X·100％两边同时乘以X，再乘以17％，得V·X·17％＝X·17％－Y·17％，所以，一般纳税人应纳税额＝V·X·17％小规模纳税人应纳税额＝X·3％。当两者应纳税额相等时，V·X·17％＝X·3％V＝3％／17％×100％＝17.647％经过上述计算得出，一般纳税人增值税税率为17％。小规模纳税人征收率3％的税负平衡点增值率为17.647％。即当企业增值率为17.647％时，一般纳税人和小规模纳税人税负相同。当增值率大于17.647％时，一般纳税人税负重于小规模纳税人，这时企业应选择为小规模纳税人；当增值率小于17.647％时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人。此次增值税转型对小规模纳税人的税负的降低似乎是明显的，但实际并不尽然。2．一般纳税人认定标准降低带来的风险从2009年开始，增值税转型在全国范围内展开，新的《增值税暂行条例》第十二条规定：“小规模纳税人增值税征收率为3％。征收率的调整，由国务院决定。”显然，增值税转型后似乎小规模纳税人的税负有了明显的降低，但实际并非如此。(1)现行小规模纳税人申请认定为一般纳税人的程序中的风险(2)一般纳税人申请认定标准降低至50万元和80万元给企业带来的风险(3)个体工商户面临的风险(二)净利润分析方法在选择采购对象中的运用增值税转型后，在采购环节如何面对不同的报价正确地选择供应商，这是企业在实际工作中常常面临的问题。原材料或商品的供应商不外乎有两种，一种是增值税一般纳税人，另一种是小规模纳税人。按取得的发票的不同可以分为三种情况，一是增值税专用发票，二是小规模纳税人请税务机关代开的3％的增值税发票，第三就是普通发票。如果是从小规模纳税人处购进货物，且未取得可抵扣的凭证，会计处理为，借记，“原材料”科目，贷记“银行存款”等科目。此时，无进项税额可抵。如果是从一般纳税人处购进货物，或从小规模纳税人处购进货物，并取得可抵扣凭证，会计处理为，借记“原材料”科目，同时，借记“应缴税费——应缴增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”等科目。二& 固定资产购进的会计处理与税务处理(一)增值税转型的意义1．直接降低了购进设备的增值税税负2．对促进技术进步及产业结构调整起到了积极作用3．有利于增强企业发展后劲，提高企业竞争力及抗风险力(二)增值税转型对购进固定资产的影响此次增值税转型改革方案的核心是允许企业新购入的机器设备所含进项税额在销项税额中抵扣。为保证方案落实到位，在增值税实施细则中对一些具体问题予以明确。1．明确除专门用于非增值税应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣外，包括混用的机器设备在内的其他机器设备进项税额均可抵扣2．明确不动产在建工程不允许抵扣进项税额，并对其概念进行了界定3．根据其上位法授权，将不得抵扣进项税额的纳税人自用消费品，具体明确为应征消费税的游艇、汽车和摩托车三& “三付”在会计核算中的涉税风险(一)应付账款1．无法支付的应付账款是否转为应税收入根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定，“条例第五条(七)项所称其他收入，是指除上述各项收入之外的一切收入，包括固定资产盘盈收入，罚款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项，物资及现金的溢余收入，教育费附加返还款，包装物押金收入以及其他收入。”以上述为例，不是所有的无法支付的款项都需要转为应税收入。这里有个前提，那就是“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”应该理解为债权人死亡、失踪等原因无法支付。最近刚颁布的国税发[2009]88号《企业资产损失税前扣除管理办法》只对“应收账款”发生损失做了较为详细的说明，但对应付账款是否转为应税收入没有提出具体的操作指导。(1)应付账款转为应税收入的税收时间(2)应付账款的处置2．关联方的“应付账款”账务处理与税务管理(二)预付账款实际工作中，有些企业之间的融资走的是预付账款科目，以买卖国库券、买卖企业债券或签订购销合同等形式借贷的。有的在签订买卖国库券、买卖企业债券合同后，卖方从对方取得货币，但并不把国库券、企业债券交给对方，或者根本没有国库券和企业债券。但到了合同约定的期限，卖方又以更高的价格把并不存在的国库券、企业债券从对方“买回”。这里，双方给付和收回的只有货币，并无其他标的物，因此这也是一种借贷。以购销合同的形式借贷的当事人双方中，“购方”向对方“预付货款”后，到了一定的期限，又向对方收回“货款”及利息或“违约金”，双方都不打算交付和接收所“购销”的货物，或者根本就不存在所“购销”的货物。由此可见，双方实施的实际上也是一种借贷行为。例如，一家企业A与B企业签订购销合同，将一笔款100万元打到另一家企业B采购货物，双方约定合同价款，采购时间为6个月，如在规定的期限内违约，采购方应支付购货方20万元，6个月后由于种种原因采购未成，B企业将款项打回，并支付了违约金20万元。账务处理为：1．预付货款时的会计处理借：预付账款——B &&100万元贷：银行存款&& &&&&&100万元2．收到退回的预付款及违约金时借：银行存款&&&&&&&&&& 120万元贷：预付账款——B& &&&&100万元营业外收入&& &&&&&&&20万元这样的账务处理，避免了企业间借款利率不得超过同期同类金融机构的贷款利率的限定，且采购方(债权人)此项收入不征收流转税，销货方(债务人)的违约金支出可以在税前列支。当然，有些企业没有签订违约条款，实际支付的利息直接打人对方的个人账户。(三)应付票据审计署在2009年第3号审计结果公告(即《审计署关于中央保持经济平稳较快发展政策措施贯彻落实的审计情况》)中指出，由于一些基层银行审核把关不严，一些企业利用虚假合同和发票办理票据贴现，部分贴现资金被存人银行谋取利差，而未注入实体经济运行中。2009年第一季度新增人民币贷款高达4.58万亿元，创下历史最高，与此同时票据融资也实现了超常规增长，新增1.48万亿元，在新增贷款中的占比超过了32％。对此，业界人土此前曾纷纷提出质疑。票据融资是近十年来企业的主要融资手段，但现在不少企业通过虚假合同办理票据贴现，谋取利差(存款利率高于贴现利率)实质是违反了《支付结算办法》的相关规定。1．商业汇票的签发对象及其适用范围(1)签发对象及适用范围《支付结算办法》第74条规定：“在银行开立存款账户的法人以及其他组织之间，必须具有真实的交易关系或债权债务关系，才能使用商业汇票。”(2)出票人不得签发无对价的商业汇票《支付结算办法》第九条规定：“出票人不得签发无对价的商业汇票用以骗取银行或者其他票据当事人的资金。”2．应付票据的涉税风险从以上可以看出，签发商业汇票必须以真实的交易关系为前提。如果企业以签订虚假合同来套取银行资金有哪些风险呢？例：A企业与B企业长期合作，关系较好，A企业欠B企业2万元，A企业将闲置资金存人银行进行定期存款，并以定期存款为质押办理银行承兑汇票，将汇票开给B企业，并由B企业贴现后将贴现款扣除欠款2万元后返还给A企业。从此案例分析，不难发现，要签发到商业汇票必须虚构收入，签订虚假合同，一旦遭遇税务检查，可能会涉及增值税、所得税的风险，因为在《增值税暂行条例》及《所得税实施条例》中大量的条款都规定以合同为计税依据。此外，很多企业贴现时，并不是通过正规的金融机构，而是由中介贴现，没有正规的贴息发票，这在所得税汇箅时是不能在税前抵扣的。四、 材料采购的会计处理与税务管理(一)日常零星采购活动中的税务管理1．“加油”中的税务管理在企业的日常活动中，很多公司的司机经常需要开车到加油站加油，司机加完油取得的报销凭证往往是普通发票，如果能取得增值税发票就可以在税前抵扣17％，那么加油站是否有增值税发票？我国税法明确规定：全国的加油站必须是一般纳税人，不得是小规模纳税人，都有增值税发票。但是，根据增值税发票的管理规定，增值税发票都是由财务部门来管理的。通常，加油站的窗口都不会放着增值税发票。司机又不可能到加油站加油，再到石油公司财务部门开增值税发票。这样就导致司机在窗口加油时就得不到增值税发票，公司也得不到17％的进项税抵扣，给公司造成了很大的损失。企业通过经营赚钱是很不容易的，要付出很大的人力、财力和物力。一张发票就能节省17％的税，为什么不取得？这只能说明缺乏税收管理。其实解决这一问题非常简单。方式一：公司可以找一家临近的加油站与其进行长期合作，将公司所有的车辆都统一到该加油站加油。并要求对方每个月进行一次货款结算，同时开具增值税专用发票。这样一来，既可以达到购油的目的，又可以取得增值税发票，可谓一举两得。方式二：公司统一到石油公司大批量购买油票并开具增值税发票。司机持油票到加油站加油，这样既可取得专用发票，又可以为公司节省17％增值税。2．办公用品采购的税务管理企业当中经常发生办公用品的采购，对于这些零星的采购，往往是由相关部门或采购部门的同志到商场购买办公用品或者劳保用品。商场对于这些零星办公用品往往开具的是普通发票，然后将发票送到财务部门报销。财务人员问起为什么不开增值税发票时，采购人员往往振振有词地说：采购量少，人家不给开!事实上，各大商场往往是一般纳税人，采购单位完全可以与商场签订协议，只要是不用于集体福利及个人消费，并出具一般纳税人的复印件，每月定期与大商场结款，这样，很容易就取得增值税发票。这样，采购单位只需稍作调整就可以节省17％的增值税。(二)利用货币时间差对材料采购进行税务管理增值税一般纳税人购进材料主要是用于增值税应税项目，但是也有一部分用于非应税项目、集体福利或者个人消费。《增值税暂行条例》第十条第一款规定：“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。”于是，不少企业在财务核算时为避免在进项税额方面出现差错，便将用于上述项目的外购材料单独设立“工程物资”、“其他材料”等科目入账，同时将取得的进项税额直接记入材料成本。其实《增值税暂行条例》第十条规定的进项税额不得从销项税额中抵扣，仅指“用于”，也就是在领用的时候要转出进项税额，不“用于”时就无需转出。一般情况下，材料在购进和领用之间都存在一个时间差，企业往往最容易忽视这段时间差的重要性。如果能充分利用材料购进和领用的时间差，企业不仅可以减轻税收负担，还可以获得相当可观的经济效益。企业采购工程用物资或集体福利、个人消费物资时的财务处理是：借：工程物资(其他材料)贷：银行存款如果改为如下处理，就可以获得货币的时间价值借：原材料应缴税费——应缴增值税(进项税额)贷：银行存款借：在建工程(应付福利费)贷：原材料应缴税费——应缴增值税(进项税额转出)第三部分& 销售阶段的会计处理与税务管理一& “收入确认”会计与税务处理差异国税函[号《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》，对确认企业所得税收入的若干问题作了明确规定。(一)会计准则中的“收入确认”企业会计准则的具体准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。3．收入的金额能够可靠地计量。4．相关的经济利益很可能流入企业。5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。(二)税法中的“收入确认”国税函[号规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1．商品销售合同已经签订，企业已将与商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。2．企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。3．收入的金额能够可靠地计量。4．已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。(三)“收入确认”的账务处理与税务管理1．商品合同已经签订，且已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方根据《企业会计准则第14号——收入》第四条规定，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。(1)通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。(2)某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。在这种情况下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。(3)某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。二& 赊销的税务与会计处理(一)赊销的概念范围赊销，是销货方将货物及其所有权有偿转让给购货方，并约定在交货后一定时间内一次付清全部货款的销售行为。1．赊销成立的条件之一是商品已实际交付直接收款销售则不论商品是否已交付，只要货款收到，账单和提货单已经交给购货方，销售即告成立。2．赊销成立的另一个条件是商品所有权已转移给购货方赊销标志是合同有明确规定并附有收货结账清单(简称结账清单)，或购货方出具了有效的欠款据(欠条)。而委托代销则商品虽已交付，但并没有取得商品所有权转移，即购货方一定得支付货款的证据。(二)赊销的税收操作《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第(三)款规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天；无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。这里应该说明，合同约定日期届达而实际仍未收到货款时，仍应按约定日期为纳税义务发生时间计算纳税。由于赊销合同情况、开票情况等的多样性，在具体实施税收操作时还必须视不同条件分别作出处理：1．已经开出增值税专用发票的赊销，必须在当月计算增值税销项税额2．合同没有注明付清货款的时间，或者根本没有订立书面合同，而仅由销货方或购销双方口头提供约定付款时间的，应视为付款时间已经届达，在赊销当月计算纳税3．没有书面合同或书面合同中没有约定付款期限，但购货方在结账清单或欠款据上注明付款日期的，也可按该日期作为纳税义务发生时间(三)赊销的会计处理根据会计制度应与税收制度相衔接的基本要求，认为赊销应视具体情况，分别按下列原则进行会计处理：一是合同、结账清单或欠款据上注明付款日期并符合规定要求，付款期限在下月份或下月份以后的，应视同分期收款销售进行会计处理。二是合同、结账清单或欠款据上均未注明还款日期，或虽注有付款日期但不符合规定要求，或注明的付款日期、在当月月底之前的，应视同直接收款销售进行会计处理。其有关会计处理方法如下：1．视同分期收款销售处理的赊销(1)商品交付时，凭合同、结账清单或欠款据，按商品账面成本价借：分期收款发出商品贷：库存商品(2)收款日期届达时，应开具销售发票借：银行存款(实际收到的货款)应收账款(尚未收回的货款)贷：应缴税费——应缴增值税(销项税额)主营业务收入(3)结转商品销售成本，应按商品的账面成本价借：主营业务成本贷：分期收款发出商品如果赊销的商品属售价核算的库存商品，上述结转库存商品的分录则应改为：借：分期收款发出商品(按库存商品进货原价)借(或贷)：(商品进销差价按库存商品账面售价与进货原价的差额)贷：库存商品(按库存商品账面售价)2．视同直接收款销售的(1)确认收入借：应收账款(商品交付后应按结账清单或欠款据上注明的欠款金额)银行存款(按已收到的货款)，贷：应缴税费——应缴增值税(销项税额)& (按应计的销项税额)主营业务收入(按全部货款减除增值税后的金额)(2)结转商品销售成本时借：主营业务成本贷：库存商品(3)赊销过程中如发生为购货方代垫运杂费等代垫费用事项，代垫费用在专用发票上统一填开代收的，应与货款一并核算，其不含增值税的代垫费用收入应记入“其他业务收入”等科目，代垫的费用则记入“其他业务支出”等科目；代垫费用另以其他凭证结算的，则仍按原会计制度在“应收账款”科目核算。(四)赊销的方式的运用中应注意的问题赊销方式在实践中经常使用，很多的企业财务人员都以发票开具与否来确认应税行为，其实这是一个错误的想法。赊销方式常用于延迟收入的实现。在税务稽查时，税务机关往往询问的是业务部门的同志，通过查账及询问寻找可疑点。如果企业账务处理是借记“分期收款发出商品”科目，贷记“库存商品”科目，可能遭到税务人员的询问：“这笔业务签订书面合同了吗？”如果没有，则为偷税。因此，采取赊销方式延迟收入实现要注意：一是要签订书面合同；二是要在合同中注明收款时间，它不是权责发生制，也不完全是收付实现制。三& 视同销售财务及税务处理(一)视同销售在增值税上的运用第四条：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：(一)将货物交付其他单位或者个人代销；(二)销售代销货物；(三)设有一个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(五)将自产或委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。1．组合销售是否要视同销售某超市为促销，2008年1月推出了樱花牌花生油买一赠一的销售方式，即购买一大壶5L花生油(零售价117元，每瓶进货不含税成本80元)赠送一瓶酱油，酱油每瓶进价是4元／500g，销售价是 5.85元／500g，日当天共销售花生油100壶，该超市适用的增值税税率为17％。对于赠品许多商家会计处理如下：借：销售费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 485元贷：库存商品&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&400元应缴税费——应缴增值税(销项税额)& 85元应该注意的是利用这种方法促销商品，本来就是企业的一种让利行为，用此会计处理方法虽符合会计的规定，企业却要对赠出的商品按其正常销售价格缴纳税金，这无疑加重了企业的负担!而且这里的销售费用能否在税前抵扣？很多企业采用的凭证是商品的出库单，这也不属于合法的税前抵扣凭证。因此企业在使用这种方法促销时应当规范使用，以防止得不偿失。税法对收入的确认原则《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[号第三条：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。以上例为例，正确的会计处理是：(1)进货时借：库存商品——食用油&&&& &&&&&&&&&&8000元库存商品——酱油& &&&&&&&&&&&&&&&&400元应缴税费——应缴增值税(进项税额)& 1428元贷：银行存款&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&9828元(2)销售时：借：库存现金 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&11700元贷：主营业务收入——食用油&&&&&&&&&& ×100／105×100)——酱油 &&&&&&&&&&&&&476.2(100×5／105×100)贷：应缴税费——应缴增值税(销项税额)& 1700元(3)结转成本时借：主营业务成本&&&&&&&&&&& 8400元贷：库存商品——食用油 &&&&&8000元库存商品——酱油&&& &&&&&400元比较分析：这两种不同的处理方式造成的税负是完全不一样的，后一种销售方案比起第一种销售方案可以节省流转税85元、营业税金及附加8.5元、节省所得税22.875元[(500－400－8.5)×25％]，三项合计为116.375元，占赠品的含税进价468元的24.87％。可见，采取“买一赠一”组合方式，可以节省大量的税款。提醒注意的是区分组合销售与视同销售，关键点是所售货物是否是本企业的商品，而且要在同一张发票上加以反映，同时注意赠品不能没有金额。实践中，很多商场做营销时，采取这种方式往往不是开具在同一张发票上，最终被认定为视同销售，起不到组合销售降低税负的目的。2．外购的货物用于管理部门或用于宣传的增值税涉税问题(1)外购的办公用品进项税额抵扣问题(2)外购的货物用于业务招待进项税额抵扣问题(3)外购的货物用于业务宣传的涉税问题四& 租金、利息收支的会计处理与税务处理实务中，取得利息收入和经营租赁租金收入是两项常见的经济业务，根据新颁布执行的《中华人民共和国企业所得税法》的规定，这两项业务收入的确认与《企业会计准则(2006)》的规定不一致。如果企业忽视这种差异，既不事前在合约中规避这种纳税暂时性差异，也不在事后的会计处理中反映这种差异，势必造成提前或推迟纳税，给企业带来不必要的损失。(一)会计准则及税法对利息及租金收支的规定1．利息收入、支出的会计准则及所得税法的规定《企业所得税法实施条例》第十八条规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。第十九条规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。《企业会计准则——基本准则》第九条规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。2．租金收入及支出的会计准则及所得税法的相关规定在《企业所得税实施条例》第十九条规定：“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”实施条例第四十七条& 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。从这一条可以看出经营租赁的租赁费支出是按权责发生制的。而在《企业会计准则》中无论是利息收入还是利息支出均遵循权责发生制。五 &价外费用的会计处理与税务处理(一)价外费用的税法规定价外费用是流转税当中的概念，是纳税人销售货物或者应税劳务向买方收取的全部价款以外的费用。1．价外费用在增值税中的规定(1)属于价外费用的项目《增值税暂行条例实施细则》第十二条：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”(2)不属于价外费用的项目第一，受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；第二，同时符合以下条件的代垫运输费用：①承运部门的运输费用发票开具给购买方的；②纳税人将该项发票转交给购买方的。第三，同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③所收款项全额上缴财政。第四，销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。2．价外费用在营业税中的规定营业税暂行实施条例第十三条：条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③所收款项全额上缴财政。(二)企业会计准则中的“收入”与价外费用的关系(三)应税收入与价外费用关系(四)价外费用的表现形式及税务分析六& 各种促销手段的会计与税务处理(一)实物返利的会计处理与税务处理1．实物返利销售的含义及其方式实物返利是供应商在销售货物或应税劳务时，因经销商购货数量较大等原因而给予经销商的一种优惠，以达到促进其产品销售的目的，它不仅可以激励销售方提高销售业绩，而且还是一种很有效的针对销售方的控制手段(例如：经销商要想获得高比例的返利，供应商除了对其销量或销额方面的要求之外，一般还会要求经销商不能有严重违规行为，否则将受到扣减返利甚至取消返利的处罚)。目前，实物返利一般有年度返利、月度返利、随机返利、季度返利和半年返利等多种形式。其中企业应用最普遍的一种方式是年度返利。2．实物返利销售的会计处理和税法规定(1)实物返利销售的一般会计处理(2)实}